Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Странная ситуация сложилась у нас в бухгалтерском учете. 10 лет мы прожили с ПБУ 8/01, и никто от нас не требовал создавать резервы на оплату отпусков в обязательном порядке. С появлением ПБУ 8/2010 аудиторы стали буквально терроризировать бухгалтеров, заставляя не только формировать эти резервы в текущем отчетном периоде, но и вернуться на год назад и отразить их во входящем сальдо в бухгалтерской отчетности за 2011 год. Большего абсурда выдумать невозможно: зачем отражать обязательства, которые уже погашены? Тем более, что пользователям отчетности совсем не интересно финансовое положение организации за прошлый год.

Что же изменилось в ПБУ 8/2010 по сравнению с ПБУ 8/01. Да практически ничего, кроме терминологии и стиля изложения (добросовестный перевод иностранного текста без адаптации к особенностям национального языка). То, что сейчас в ПБУ 8/2010 называется «оценочные обязательства» в ПБУ 8/01 называлось «условные обязательства, под которые в бухгалтерском учете формируются резервы». Аналогично, «условные обязательства» из ПБУ 8/2010 – это «условные обязательства, которые раскрываются только в пояснительной записке» из ПБУ 8/01. Первоисточником и для ПБУ 8/01, и для ПБУ 8/2010 является МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», который введен в 1999 году и с тех пор не менялся.

Кстати, в п. 5 МСФО 37 указано, что этот стандарт не должен применяться в отношении резервов, создаваемых в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Проект аналогичного ПБУ уже опубликован на сайте Минфина www.minfin.ru. Квалификация расходов на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства в терминах ПБУ 8/2010 прямо противоречит нормам, изложенным в проекте ПБУ «Учет вознаграждений работникам»:

1. Согласно пп. «в» п. 8 проекта ПБУ обязательства по вознаграждениям работникам признаются в бухгалтерском учете при условии, что сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена. Оплачиваемые отпуска относятся к вознаграждениям работникам. При этом в п. 9 проекта указано, что оплачиваемые отпуска признаются в бухгалтерском учете при выполнении, в том числе, вышеуказанного условия. Тем самым признается, что в отношении размера обязательства по оплате отпусков не существует неопределенности. А ведь именно фактор неопределенности является признаком оценочного обязательства по ПБУ 8/2010;

2. В пункте 9 проекта ПБУ определен следующий порядок признания расходов на оплату отпусков работникам: в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на оплачиваемые перерывы в работе. Это означает, что расходы на оплату отпуска конкретному работнику надо начислять по окончании месяца. Так, в Красноярске продолжительность отпуска, установленная законодательством для нормальных условий труда, составляет 36 календарных дней. Это означает, что работник, отработав месяц, имеет право на 3 календарных дня отпуска (36 дней : 12 мес.). Умножив 3 дня отпуска на средний заработок работника за конкретный месяц, получим сумму отпускных, которые следует отразить в расходах по окончании соответствующего месяца. Средний заработок для отпускных определяют путем деления фактического заработка работника за месяц на 29,4;

3. В последнем абзаце п. 9 проекта ПБУ сказано, что обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе (именно к ним относятся ежегодные отпуска) могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. В этой фразе ключевым является слово «могут», то есть организация в бухгалтерской учетной политике сама будет определять, на каком счете отражать начисленные по каждому работнику отпускные – на счете 96 или на специальном субсчете к счету 70 (73, 76, 97);

4. Согласно п. 12 проекта ПБУ при признании обязательства по вознаграждениям работникам одновременно признается обязательство по соответствующим страховым взносам, которые возникнут при фактическом исполнении обязательства по вознаграждениям работникам в соответствии с действующим законодательством РФ. Это означает, что по окончании месяца на сумму отпускных, «заработанных» работником за месяц, надо будет начислить страховые взносы и отразить их либо по дебету счета 96, либо на специальном субсчете к счету 76 как отложенные обязательства по уплате страховых взносов;

5. Признание оценочных обязательств (обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) по вознаграждениям работников выделены в отдельный раздел III проекта ПБУ (п.п. 15 – 26). В частности, к оценочным обязательствам отнесены стимулирующие выплаты по итогам года (вознаграждения, премии, бонусы и пр.), выходные пособия при сокращении численности. Резерв на оплату отпусков не рассматривается как оценочное обязательство.

Пример

1. Предприятие с нормальными условиями труда. Установленная продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска в районе местонахождения предприятия – 36 календарных дней. Работник, отработавший полный месяц, получает право на 3 дня отпуска (36 дней : 12 мес.).

2. Среднедневный заработок (СЗ) для оплаты отпуска: СЗ = МЗ : 29,4, где МЗ – оплата труда за текущий месяц.

3. Сумма заработанных за месяц отпускных (О): О = СЗ х 3.

4. В бухгалтерской учетной политике организации предусмотрено создание резерва на оплату отпускных.

В таблице 1 приведен расчет резерва по предприятию за март.

Таблица 1

¹⁾Примечание. Кузнецов принят на работу 26 марта, то есть он отработал менее половины месяца. Согласно Положению о формировании резерва на оплату отпусков, утвержденном на предприятии, если работник отработал менее половины месяца, то резерв на оплату отпусков за этот месяц не начисляется, если работник отработал более половины месяца – резерв начисляется как за полный месяц.

²⁾Примечание. Сидоров брал отпуск авансом, поэтому в марте он «отрабатывал» уже отгулянный отпуск. Соответственно, резерв не начисляем. Такие данные надо брать из личной карточки работника (унифицированная форма № Т-2) из раздела VIII «Отпуск». Например, в разделе VIII написано: ежегодный отпуск за период работы с 05.04.2011 по 05.04.2012, количество дней отпуска 36, дата начала и окончания отпуска 10.01.12 – 14.02.12. Это означает, что отпуск использован авансом (на 3 месяца раньше). Поэтому в течение 3 месяцев после выхода из отпуска резерв на оплату отпуска такому работнику начислять не надо.

Проводки за март:

Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91.2, 08) Кт 70 – 71 762 руб. – начислена оплата труда;

Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91.2, 08) Кт 96, субсчет «Резерв на оплату ежегодных отпусков» – 4 591,68 руб. – начислен резерв на оплату отпускных;

Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91.2, 08) Кт 96, субсчет «Резерв на уплату страховых взносов» - 1 423,48 руб. (4 591,86 х 31%) – начислен резерв на уплату страховых взносов, исчисленных с сумм предстоящих расходов на оплату отпусков³.

³⁾Примечание. Порядок начисления резерва на уплату страховых взносов предприятие устанавливает в бухгалтерской учетной политике. В рассмотренном примере резерв начисляется по общеустановленному суммарному тарифу (с учетом обязательного социального страхования от несчастных случаев и профзаболеваний). Если позволяют средства автоматизации, то резерв можно начислять по каждому работнику с учетом суммарной величины его заработка с начала расчетного (отчетного) периода. В этом случае с заработка, превышающего предельную базу по начислению страховых взносов, будут начисляться только взносы в ПФР по тарифу 10% и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний.

Заключительное слово

По смыслу ПБУ 8/2010 и МСФО 37 обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения отражаются в бухгалтерской отчетности только в случаях, когда эти обязательства являются существенными, то есть прямо влияют на финансовое положение организации, отражаемое в годовой бухгалтерской отчетности.

В словосочетании «оценочные обязательства» ключевым является слово оценочные. Только руководство компании может оценить существование обязательства, исполнения которого невозможно избежать и которое в значительной степени повлияет на финансовое положение организации. Если по оценкам руководства такое обязательство существует, то привлекаются эксперты для определения величины этого обязательства (методом средневзвешенной или среднеарифметической). Резерв на оплату отпусков к таким обязательствам уж точно не относится.

С другой стороны, требование отразить оценочное обязательство, возникшее в отчетном году, на конец прошлого года, вообще не выдерживает никакой критики. Например, в 2012 году в компании прошла налоговая проверка, по результатам которой начислены недоимка, пени и штрафы. Поскольку еще не закончены процедуры обжалования, компания отразила в бухгалтерской отчетности оценочное обязательство в виду его существенности. Но это вовсе не означает, что указанное обязательство надо начислить на конец 2011 года, когда никакой проверки не было.

Предлагаю аудиторам еще раз внимательно прочитать п. 24 ПБУ 8/2010:

«По каждому признанному в бухгалтерской отчетности оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода».

Так вот, достаточно в пояснительной записке написать, что на начало отчетного периода обязательство (указать какое) не отражается, так как оно не существовало, либо было несущественным и уже погашено в текущем году и т.п.