Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (приказ Минфина РФ от 18.09.2006 № 156н).
Планом счетов для бухгалтерского учета финансовых вложений предусмотрены следующие субсчета:
58-1 «Паи и акции» (вклады в уставные/складочные капиталы других организаций);
58-2 «Долговые ценные бумаги» (векселя, облигации);
58-3 «Предоставленные займы»;
58-4 «Вклады по договору простого товарищества»;
58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность»;
55-3 «Депозитные счета».
Обратите внимание!
Беспроцентные займы в составе финансовых вложений не учитываются
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно (п. 5 ПБУ 19/02).
Например:
- в отношении ценных бумаг это может быть серия, партия, выпуск;
- в отношении предоставленных займов – отдельный договор.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений регулируется разделом II ПБУ 19/02.
В частности, в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, включаются фактически произведенные расходы, в том числе:
- суммы, уплачиваемые продавцу;
- расходы на информационные и консультационные услуги;
- вознаграждения посреднику;
- иные затраты, связанные с приобретением актива.
При этом при приобретении ценных бумаг несущественные затраты на их приобретение (кроме сумм, уплачиваемых продавцу) можно отнести в состав прочих расходов.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. Правила последующей оценки установлены разделом III ПБУ 19/02.
Последующая оценка финансовых вложений производится в следующем порядке:
1. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. К таким финансовым вложениям, например, относятся ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг.
Переоценку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (с отнесением в прочие доходы или расходы). Периодичность переоценки устанавливается в учетной политике организации. При выбытии такого финансового вложения его стоимость определяется по последней оценке.
Обратите внимание!
Для целей налогообложения доходы и расходы от переоценки финансовых вложений не учитываются;
Пример
В 2014 году организация приобрела обращающиеся на рынке ценных бумаг акции: 5 000 шт. по цене 1 000 рублей за акцию, всего на сумму 5 000 000 рублей. Рыночная цена одной акции по состоянию на 31 декабря 2014 г. составила 1020 руб. Поэтому на 01.01.2015 г. в бухгалтерском учете организации стоимость акций отражена по их текущей рыночной стоимости – 5 100 000 рублей. Организация производит переоценку акций ежеквартально по данным брокерского отчета и выписки с депозитарного счета. Результаты переоценки акций и записи в бухгалтерском учете в 2015 году отражены в следующей таблице:
|
Дата |
Рыночная цена акции, руб. |
Стоимость пакета акций, руб. |
Содержание операции (проводки) |
Проводка |
Сумма, руб. |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||||
|
31.03.2015 |
1 025 |
5 125 000 |
Произведена дооценка акций: 5 125 000 – 5 100 000 = 25 000 |
58-1 |
91-1 |
25 000 |
|
30.06.2015 |
1 029 |
5 145 000 |
Произведена дооценка акций: 5 145 000 – 5 125 000 = 20 000 |
58-1 |
91-1 |
20 000 |
|
30.09.2015 |
1 000 |
5 000 000 |
Произведена уценка акций: 5 000 000 – 5 145 000 = -145 000 |
91-2 |
58-1 |
145 000 |
|
31.12.2015 |
900 |
4 500 000 |
Произведена уценка акций: 4 500 000 – 5 000 000 = -500 000 |
91-2 |
58-1 |
500 000 |
*конец примера*
2. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются по первоначальной стоимости.
При выбытии эмиссионных ценных бумаг, не имеющих текущей рыночной стоимости, их стоимость определяется одним из способов (по видам):
- первоначальная стоимость каждой единицы;
- средняя первоначальная стоимость (по каждому виду ценных бумаг);
- ФИФО.
При выбытии займов, вкладов в уставные капиталы (кроме акций), депозитов, приобретенной дебиторской задолженности их стоимость определяется по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.
3. По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно равномерно (в течение срока обращения ценной бумаги) списывать в прочие доходы или расходы.
Пример
Приобретен вексель 10.06.2014 г. со следующими параметрами: дата выпуска 10.06.2014 г., дата погашения 31.10.2014 г., номинал - 120 000 руб., фактическая стоимость (цена приобретения) – 90 000 руб.
В бухгалтерской учетной политике установлено, что разница между номинальной и фактической стоимостью списывается в прочие доходы (расходы) ежемесячно в течение срока обращения ценной бумаги.
Рассчитаем срок обращения векселя:
июнь – 21 день
июль – 31 день
август – 31 день
сентябрь – 30 дней
октябрь – 31 день
-------------------------------------
итого – 144 дня
Разница между номиналом и фактической стоимостью (дисконт) составляет 30 000 руб. (120 000 – 90 000).
На каждый месяц обращения приходится сумма дисконта в размере (Дебет 58-2 Кредит 91-1):
июнь – 30 000 х 21/144 = 4 375 руб.
июль – 30 000 х 31/144 = 6 458,33 руб.
август – 30 000 х 31/144 = 6 458,33 руб.
сентябрь – 30 000 х 30/144 = 6 250 руб.
октябрь – 30 000 х 31/144 = 6 458,34 руб.
-------------------------------------
итого – 30 000 руб.
При предъявлении векселя векселедателю в учете организации сделаны проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1 – 120 000 руб. – вексельная сумма, подлежащая оплате векселедателем;
Дебет 91-2 Кредит 58-2 – 120 000 руб. – списана балансовая стоимость выбывшего векселя.
*конец примера*
4. При обесценении финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, формируется резерв под обесценение (Дт 91-2 Кт 59).
Резерв образуется при устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений на конец года (по состоянию на 31 декабря) под конкретные финансовые вложения. При выбытии в течение отчетного года каждого финансового вложения, под которое образован резерв, сумму резерва восстанавливают, то есть делают обратную проводку: Дебет 59 Кредит 91-1. По окончании отчетного года всю сумму неиспользованного резерва также восстанавливают: Дебет 59 Кредит 91-1, а по данным годовой инвентаризации финансовых вложений при необходимости образуют новый резерв (на 31 декабря отчетного года): Дебет 91-2 Кредит 59.
Обратите внимание!
Для целей налогообложения такой резерв не образуется.
Аналитический учет финансовых вложений должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.) (п. 6 ПБУ 19/02).
Кроме этого, для целей бухгалтерской отчетности на уровне аналитического учета необходимо организовать раздельный учет:
- финансовых вложений, относящихся к внеоборотным активам (долгосрочные финансовые вложения со сроком погашения более 12-ти месяцев);
- финансовых вложений, относящихся к оборотным активам (краткосрочные финансовые вложения со сроком погашения не более 12-ти месяцев).
Аналитический учет по субсчету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация (п. 6 ПБУ 19/02):
- наименование эмитента;
- название ценной бумаги, номер, серия и т.д.;
- номинальная цена;
- цена покупки;
- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Такая информация содержится в книге учета ценных бумаг. Форму этой книги организации разрабатывают самостоятельно.
