Предыстория
До 2011 года формирование резервов на оплату отпусков в бухгалтерском учете не было обязательным и регулировалось исключительно учетной политикой организации.
В соответствии с Инструкцией к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) резервы под предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации квалифицировались как резервы предстоящих расходов, отражаемые по кредиту балансового счета 96.
Кроме этого, порядок формирования резервов предстоящих расходов был закреплен в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее - ПВБУ № 34н).
С 2011 года п. 72 был исключен из ПВБУ № 34н. В связи с этим возник вопрос о возможности формирования резервов на оплату отпусков в качестве резервов предстоящих расходов. В письме от 14.06.2011 № 07-02-06/107 Минфином было высказано мнение, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации являются оценочными обязательствами.
Согласно п. 3 приказа Минфина № 167н ПБУ 8/2010 применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Обратите внимание! ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями (п. 3 ПБУ 8/2010).
Резервы на оплату отпусков как оценочное обязательство
В "Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год" (письмо от 27.01.2012 № 07-02-18/01) определена позиция Минфина РФ в отношении формирования резервов на оплату отпусков в бухгалтерском учете, заключающаяся в следующем.
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Указанное следует иметь в виду при определении аудируемым лицом величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом РФ, в частности, необходимость учета таких обстоятельств, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.
Порядок начисления и списания резервов на оплату отпусков
В "Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год" (письмо от 29.01.2014 № 07-04-18/01) Минфин разъясняет следующее.
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
Учитывая изложенное, в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Отвечаем на вопросы читателей
Можно ли резерв на оплату отпусков создавать на последнее число каждого квартала в расчете на каждого работника?
Оценочное обязательство от обычного обязательства организации перед другими лицами отличается неопределенностью величины и (или) срока исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).
Одним из условий признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства является существование у организации на 31 декабря отчетного года обязанности, явившейся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).
Цель формирования оценочного обязательства в годовой бухгалтерской отчетности – отразить влияние на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности возможного (с вероятностью более 50%) возникновения у организации обязательства в связи с произошедшим в отчетном году событием. Тем самым при формировании годовой бухгалтерской отчетности часть нераспределенной прибыли резервируется и отражается уже не в составе собственного капитала, а в обязательствах.
«НВ» неоднократно писали, что в отношении резервов на оплату отпусков понятие оценочного обязательства не применимо. Выплата работникам отпускных связана с обычной хозяйственной деятельностью организации. Обязательство организации по выплате работникам отпускных не отвечает условию неопределенности величины и (или) срока исполнения.
Тем не менее, поскольку официальная позиция Минфина не совпадает с позицией «НВ», при формировании резервов на оплату отпусков как оценочного обязательства организации необходимо руководствоваться нормами ПБУ 8/2010, а именно:
- формировать резерв по состоянию на 31 декабря отчетного года в полном размере под предстоящие выплаты отпускных в следующем году;
- размер сформированного резерва должен быть документально подтвержден.
Документальным подтверждением величины резерва являются:
- график отпусков на следующий год;
- сведения о неиспользованных в отчетном году отпусках;
- расчет среднедневной заработной платы для определения размера отпускных;
- регистр-расчет суммы резерва.
В бухгалтерской учетной политике необходимо закрепить алгоритм формирования резерва.
Локальным документом организации предусмотрена единовременная доплата к отпуску. В случае использования ежегодного оплачиваемого отпуска по частям доплата выплачивается один раз за каждый рабочий год при уходе в отпуск. Размер доплаты определяется при утверждении сметы расходов в начале каждого календарного года (на 2014 год – в январе 2014). Таким образом, получается, что при формировании резерва по оплате отпусков на 31 декабря 2013 г. еще не известен размер доплаты к отпуску в 2014 г. В каком размере учесть доплату к отпуску при формировании резерва по состоянию на 31 декабря?
Согласно п. 18 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).
Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода (п. 2 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года (п. 1ст .23 НК РФ).
Поскольку размеры доплаты работникам к отпуску определяются организацией в январе года, следующего за отчетным, то указанное обстоятельство должно быть учтено при формировании резервов на оплату отпусков по состоянию не 31 декабря отчетного года.
Иногда работникам предоставляются отпуска авансом. Правильно ли организация поступает, списывая в бухгалтерском учете суммы фактической оплаты за такие отпуска за счет счетов затрат, а не за счет имеющегося резерва?
Оценочные обязательства формируются по состоянию на 31декабря отчетного года в полной сумме обязательств, предполагаемых к исполнению в следующем году. В связи с этим в общей величине резервов должны быть учтены причитающиеся к выплате работникам суммы отпускных в соответствии с графиком отпусков, утвержденным на год, а также суммы отпускных по неиспользованным за прошлые годы отпускам.
Поскольку организация формирует резервы по каждому работнику, то расходы на оплату отпусков, под которые такие резервы не созданы, относятся напрямую на соответствующие счета учета затрат.
При увольнении работников им выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. Допускается ли в бухгалтерском учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск списывать за счет резерва (данная норма закреплена в учетной политике)?
В соответствии со ст. 126 Трудового кодекса РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
В соответствии со ст. 127 Трудового кодекса РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
Размеры резервов на оплату отпусков определяются с учетом неиспользованных работниками отпусков за прошлые и текущий периоды. Соответственно, суммы компенсации, выплаченные работнику за неиспользованные отпуска, списываются за счет резервов.
