Существенность в бухгалтерском учете

,

Существенность в бухгалтерском учете

 

Термин «существенный» используется в Законе о бухгалтерском учете, ПБУ, стандартах аудиторской деятельности, МСФО. Первостепенное значение понятие существенности имеет при составлении бухгалтерской отчетности. Определить критерии существенности для своей организации – это задача главного бухгалтера.

 

Существенность в ПБУ 4/99

 

Согласно п.11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, ПБУ 4/99 связывает существенность с экономическими решениями пользователей бухгалтерской отчетности.

 

 

ФПСАД о существенности

 

Согласно п.3 ФПСАД № 4 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При этом как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются (п.4 ФПСАД № 4):

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность (п.6 ФПСАД № 4):

а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

б) так и в отношении:

- остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,

- групп однотипных операций,

- случаев раскрытия информации.

 

МСА о существенности

В соответствии с п. 2 МСА 320 искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если разумно ожидать, что они, взятые по отдельности или в совокупности, повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Суждения в отношении существенности делаются исходя из конкретных обстоятельств, и на них влияет размер, или характер искажения, или и то и другое.

 

Существенность по МСФО

 

В МСФО 1 понятие существенности разъясняется таким образом: пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

При этом в МСФО 1 дана характеристика пользователя финансовой отчетности, на чье мнение должен ориентироваться бухгалтер при определении критериев существенности.

Предполагается, что пользователи финансовой отчетности должны иметь:

- достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета;

- желание изучать информацию с должным старанием.

Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер, или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором при оценке существенности.

 

Выводы о критериях существенности

 

Исходя из совокупности вышеизложенных норм, можно сделать следующие выводы:

1) под уровнем существенности понимается предельное значение показателя. Начиная с этого уровня, квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения, если показатель пропущен или искажен.

Пропуск показателя может быть вызван:

- неотражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете;

- нераскрытием показателя в бухгалтерской отчетности;

2) критерии существенности следует применять не только к отдельным показателям и статьям отчетности, остаткам и оборотам по счетам бухгалтерского учета, но и к их однородным совокупностям;

3) при оценке существенности показателя используются:

- количественные характеристики;

- (или) качественные характеристики;

- (или) сочетание качественных и количественных характеристик;

- информация о конкретных обстоятельствах возникновения (сопутствующих обстоятельствах);

4) для определения показателя существенности и ее уровня сле­дует установить систему базовых показателей и порядок нахож­дения уровня существенности, которые должны быть оформле­ны документально (в составе бухгалтерской учетной политики) и применяться на постоянной основе;

5) критерии существенности используются для решения вопросов о:

- детализации статей бухгалтерской отчетности;

- раскрытии информации в составе бухгалтерской отчетности;

- порядке исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

6) показатель уровня существенности является элементом внутреннего контроля организации.

 

Расчет уровня существенности

Методика расчета показателя уровня существенности со­стоит в его вычислении как доли от каких-либо базовых показате­лей, например, числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей финансовой отчетности (групп статей или статей активов и пассивов, доходов и расходов).

При этом можно ис­пользовать:

- показатели текущего года,

- усредненные по­казатели текущего года и предшествующих лет,

- любые расчет­ные данные, которые могут быть формализованы.

Для иллюстрации одной из методик приведем условный числовой пример практического опреде­ления единого показателя уровня существенности. Источник: Б.Н. Соколов, В.В. Рукин «Системы внутреннего контроля. Организация, методика, практика» (Экономика, 2007). См. таблицу 1 с порядком расчета.

 

                                                   Таблица 1 с порядком расчета

Наименование базового показателя	Значение базово­го показателя фи­нансовой отчетно­сти проверяемого предприятия (тыс. руб.)	Допустимая ошибка (%)	Расчетное значение, приме­няемое для нахождения уровня существенности (тыс.руб.)
1	2	3	4
Балансовая прибыль организации	21 289	5	1 064
Выручка-нетто	135 968	2	2 719
Валюта баланса	128 038	2	2 561
Собственный капитал	20 500	10	2 050
Общие   затраты организации	101 341	2	2 027

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем показатели, взятые из финансовой от­четности организации. Показатели, вносимые в столбец 3, должны быть определены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают путем умножения дан­ных из столбца 2 на показатель из столбца 3.

Среднее арифметическое из столбца 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от  среднего на (2084 - 1064) : 2084 х 100 = 49%. Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 -2084) : 2084 х 100 = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего зна­чительно, а значение 2719 тыс.руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение — 2561 тыс. руб. очень близко по ве­личине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при даль­нейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

Тогда новое среднее арифметическое составит: (2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 4 х 100 = 2339 тыс. руб.

Эту величину можно округлить до 2500 тыс. руб. (округление составляет 7%, что незначительно) и использовать ее в качестве планируемого уровня существенности.

 

Нормативные документы

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н;

Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4), утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696;

Международный стандарт аудита МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»;

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

 

Справочно: существенность в бухгалтерском законодательстве

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ	Изменение учетной политики допускается при существенном изменении условий деятельности организации (п.4 ст.6).
	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п.4 ст.13).
ПБУ 4/99	Существенное изменение содержания и форм бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п.9).
	Каждая существенная корректировка, которая производится для достижения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности за текущий и предыдущие отчетные периоды, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п.10).
	Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности (п.11).
	Существенные отступления от правил формирования бухгалтерской отчетности, установленных законодательством, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который оказали эти отступления на экономические решения пользователей (п.25, п.37).
ПБУ 1/2008	Изменение учетной политики организации может производиться в случаях существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. (п.10).
	Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении (п.13). Такие последствия отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п.15) и подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п.16).
	Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п.17).
	Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности (п.24).
ПБУ 22/2010	Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п.3).
	Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3).
	В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п.15). Перечень информации, подлежащей раскрытию, приведен в п.15.