Правовые основы
Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 части второй Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Итак, в рамках договора комиссии комиссионер всегда действует от своего имени.
В п. 2 ст. 990 ГК РФ перечислены условия, которые могут быть предусмотрены договором комиссии. Договор комиссии может быть заключен:
- на определенный срок или без указания срока его действия;
- с указанием или без указания территории его исполнения;
- с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства;
- с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
При этом, если договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы (ст. 1003 ГК РФ).
Действие за счет комитента
Норма о том, что комиссионер совершает сделки за счет комитента, означает, что:
- при приобретении комиссионером для комитента товаров последний должен перечислить комиссионеру денежные средства, необходимые для исполнения комиссионного поручения;
- при реализации комиссионером товаров комитента обязанность по перечислению комитенту денежных средств наступает у комиссионера после их получения от покупателей (заказчиков).
Иные возможности расчетов между комитентом и комиссионером должны быть установлены договором.
Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано следующее: согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии исполняется за счет комитента. В силу ст. 999 ГК РФ в обязанность комиссионера входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида. Таким образом, при отсутствии соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента перечисление первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества противоречит правовой природе комиссионных отношений, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке.
Право собственности на товары
Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.
Если предметом договора комиссии является реализация комиссионером товаров комитента, то в бухгалтерском учете делают следующие проводки:
1. У комитента:
Дебет 45 Кредит 41 (43) – отражена передача комиссионеру товаров (готовой продукции).
Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров);
2. У комиссионера:
Дебет 004 – поступили товары от комитента.
Аналитический учет по счету 004 "Товары, принятые на комиссию" ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.
Если предметом договора комиссии является приобретение комиссионером товаров для комитента, то в бухгалтерском учете делают следующие проводки:
1. У комиссионера:
Дебет 002 – оприходованы товары, приобретенные для комитента;
Кредит 002 – товары переданы комитенту.
Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения;
2. У комитента:
Дебет 07, 08-3, 10, 41 Кредит 60 – оприходованы товары, полученные через комиссионера;
Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС, предъявленный поставщиками (продавцами).
Примечание. Согласно ст. 1000 ГК РФ комитент обязан:
- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;
- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Исполнение договора
Комиссионер реализует товары комитента
1. Учет у комиссионера:
Кредит 004 – товары комитента отгружены покупателям;
Дебет 76, субсчет «Покупатели комитента» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом» - на стоимость отгруженных покупателям товаров;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Покупатели комитента» - поступила оплата от покупателей;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51 –денежные средства, поступившие от покупателей, перечислены комитенту.
Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то по его письму (или согласно условиям договора купли-продажи) покупатели перечисляют денежные средства за товары непосредственно продавцу. В этом случае в учете комиссионера задолженность перед комитентом закрывается на основании авизо, полученного от комитента:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76, субсчет «Покупатели комитента»;
2. Учет у комитента:
а) на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров (продукции) покупателям в учете комитента отражается реализация товаров (продукции):
Дебет 62 (покупатели) Кредит 90-1 – продажная стоимость товаров (с учетом НДС);
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС – исчислен НДС со стоимости отгруженных покупателям товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45 – списана себестоимость проданных товаров (продукции);
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 (покупатели) – отражена задолженность комиссионера пред комитентом по перечислению денежных средств, полученных от покупателей.
Внимание! В договоре комиссии следует предусмотреть порядок и сроки извещения комиссионером комитента о произведенной отгрузке товаров в адрес покупателей;
б) на дату получения денежных средств от комиссионера: Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером».
Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то на дату получения оплаты от покупателей комитент осуществляет зачет и направляет комиссионеру авизо о проведенном зачете:
Дебет 51 Кредит 62 (покупатели) - получены деньги от покупателей;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 (покупатели).
Необходимость таких проводок вытекает из нормы п. 1 ст. 990 ГК РФ, согласно которой по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Комиссионер приобретает товары для комитента
1. Учет у комиссионера:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом» - получены денежные средства от комитента для исполнения поручения;
Дебет 76, субсчет «Поставщики комитента» Кредит 51 – денежные средства перечислены поставщикам;
Дебет 002 – оприходованы товары, полученные от поставщиков для комитента;
Кредит 002 – переданы товары комитенту;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76, субсчет «Поставщики комитента» - отражено исполнение по договору комиссии.
Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то в договорах поставки следует указать, что денежные средства поставщикам будут поступать от третьего лица (указать комитента). При получении от комитента авизо о перечислении денежных средств поставщику в учете комиссионера следует сделать проводку:
Дебет 76, субсчет «Поставщики комитента» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом».
После получения товаров от поставщиков и отгрузки этих товаров комитенту отражается исполнение договора:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76, субсчет «Поставщики комитента»;
2. Учет у комитента:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 51 – перечислены денежные средства комиссионеру для исполнения поручения по приобретению товаров;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68-НДС – налоговый вычет НДС по авансу, перечисленному комиссионером поставщику (при наличии условия о перечислении аванса в договоре, заключенном комиссионером с поставщиком, и счета-фактуры на аванс);
Дебет 07, 08-3, 10, 41 Кредит 60 – получены товары от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60 – НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры, составленного комиссионером, и копии счета-фактуры поставщика);
Дебет 68-НДС Кредит 19 – налоговый вычет НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» - произведен зачет аванса;
Дебет 68-НДС Кредит 76, субсчет «НДС с авансов выданных» - восстановлен НДС с аванса выданного.
Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент направляет комиссионеру авизо о перечислении аванса поставщику и делает в учете запись: Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 60. При получении товаров от поставщика отражается исполнение договора: Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером».
Отчет комиссионера
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).
Форма отчета комиссионера, порядок его направления комитенту и предъявления возражений, а также порядок утверждения отчета устанавливается в договоре комиссии.
Комиссионное вознаграждение
В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Начисление комиссионного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера. Договором комиссии может быть также предусмотрено составление двухстороннего акта об оказанных услугах. Например, если в течение месяца комиссионер исполняет несколько поручений комитента и по каждому исполненному поручению составляет отчет, то по окончании месяца стороны подписывают акт об оказанных услугах на общую сумму вознаграждения за месяц. Комиссионер-плательщик НДС вместе с актом передает комитенту счет-фактуру.
В бухгалтерском учете расчеты по комиссионному вознаграждению отражаются следующими записями:
1. В учете комиссионера:
Дебет 62 (комитент) Кредит 90-1 – на сумму причитающегося вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС – исчислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62 (комитент) – получено от комитента комиссионное вознаграждение.
Примечание. Закрепленное в договоре комиссии право комиссионера, участвующего в расчетах, удержать вознаграждение из средств комитента отражается следующими записям:
а) комиссионное вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от покупателей:
Дебет 51 Кредит 76 (покупатели комитента) – получены денежные средства от покупателей;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62 (комитент) – удержано комиссионное вознаграждение;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51 – перечислены денежные средства комитенту за минусом удержанного комиссионного вознаграждения;
б) комиссионное вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от комитента для расчетов с поставщиками:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом» – получены денежные средства от комитента;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62 (комитент) – удержано комиссионное вознаграждение;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68-НДС – исчислен НДС с суммы аванса в размере удержания.
Зачет аванса производится после утверждения комитентом отчета комиссионера и подписания акта (в случаях, предусмотренных договором);
2. В учете у комитента:
Дебет 07, 08-3, 10, 41, 44 Кредит 60 (комиссионер) – отражено вознаграждение, причитающееся к уплате комиссионеру;
Дебет 19 Кредит 60 (комиссионер) – НДС, предъявленный комиссионером;
Дебет 60 (комиссионер) Кредит 51 – перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
Примечание. Если договором предусмотрено право комиссионера удержать комиссионное вознаграждение из денежных средств комитента:
а) полученных комиссионером от покупателей товаров комитента: Дебет 60 (комиссионер) Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»;
б) полученных комиссионером от комитента для расчетов с поставщиками: Дебет 60 (комиссионер) Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером».
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Согласно ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Возмещение расходов комиссионера
Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, за исключением расходов на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако, договором комиссии может быть предусмотрено также возмещение расходов на хранение.
Пунктом 2 ст. 991 ГК РФ установлено следующее правило: если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
Вопрос о квалификации возмещения расходов комиссионера, прежде всего, необходимо решить для целей налогообложения.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом:
- возмещаемые расходы должны быть прямо указаны в договоре комиссии;
- эти расходы должны квалифицироваться как расходы комитента, осуществленные по его поручению комиссионером.
Например, договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оплачивает расходы по доставке товаров до покупателей, которые на основании транспортных документов возмещаются комитентом. Указанные расходы отражаются в учете следующими записями:
1. У комиссионера:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с перевозчиками» Кредит 51 – перечислены денежные средства перевозчику;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит «Расчеты с перевозчиками» - транспортные расходы предъявлены комитенту для возмещения;
2. У комитента:
Дебет 44 Кредит 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками» - на сумму транспортных расходов по документам, переданным комиссионером;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками» - на основании счетов-фактур комиссионера, составленных от имени перевозчиков, и копий счетов-фактур перевозчиков;
Дебет 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» - отражена задолженность перед комиссионером по возмещению понесенных им затрат;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 51 – перечислены денежные средства комиссионеру.
Удержание комиссионером имущества комитента
Комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии (п. 2 ст. 996 ГК РФ).
В соответствии с п.п. 1 и 3 ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено при условии, что договором не предусмотрено иное.
Например, в соответствии с договором комиссионер по поручению комитента оплатил расходы по выгрузке из вагонов товаров, приобретенных для комитента, в размере 90 000 руб. Стоимость полученных товаров составляет 1 500 000 руб. Комитент своевременно не возместил расходы комиссионера, в связи с чем комиссионер произвел удержание части товаров, подлежащих передаче комитенту, и известил об этом комитента. В учете комиссионера сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 51 – 90 000 руб. – оплачены погрузо-разгрузочные работы;
Дебет 002 – 1 500 000 руб. – оприходованы за балансом товары, приобретенные для комитента;
Кредит 002 – 90 000 руб. –произведено удержание части товаров в счет погашения просроченного долга комитента;
Дебет 008 – 90 000 руб. – стоимость удерживаемых товаров отражена в обеспечениях.
Аналитический учет по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.
Комиссионер также вправе в порядке ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ). Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Субкомиссия
Статьей 994 ГК РФ для комиссионера предусмотрена возможность заключить договор субкомиссии, если договором комиссии это не запрещено. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за действия субкомиссионера.
По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
Отступление от указаний комитента
Действия сторон по договору комиссии в случае отступления комиссионера от указаний комитента регулируются статьей 995 ГК РФ.
В частности, комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что:
- у него не было возможности продать имущество по согласованной цене;
- и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки;
- и не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний (для случаев, когда договором прямо предусмотрена необходимость такого запроса).
В случаях, когда комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. Если комитент в разумный срок не направит такое заявление, то покупка признается принятой комитентом. Если же комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки. Такое правило установлено пунктом 3 ст. 995 ГК РФ.
Отмена комиссионного поручения
Пунктом 1 ст. 1003 ГК РФ установлено право комитента в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. При этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.
В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене (п. 3 ст. 1003 ГК РФ).
Отказ комиссионера от исполнения договора
Согласно нормам статьи 1004 ГК РФ комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора комиссии.
Исключение составляют случаи, когда:
- договор заключен без указания срока его действия;
- (или) право на отказ закреплено в самом договоре.
В таких случаях комиссионер обязан:
- уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором;
- принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.
При этом комитент должен распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом:
- в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение;
- (или) в иной срок, установленный договором комиссии.
При неполучении такого распоряжения от комитента комиссионер вправе:
- сдать имущество на хранение за счет комитента;
- (или) продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
Если договором не предусмотрено иное, то при отказе от договора комиссии за комиссионером сохраняется право на:
- комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора;
- (и) на возмещение понесенных до этого момента расходов.
