По экономической сущности расходы будущих периодов (РБП) – это прямые расходы (в бухгалтерском и налоговом учете) и накладные расходы (в бухгалтерском учете), которые признаются по мере признания доходов. Перечень прямых (прямых и накладных) расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике. В бухгалтерской учетной политике в рабочем плане счетов можно установить использование балансового счета 97 для определенного перечня расходов, которые сначала равномерно по времени относятся на счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44), а через них – на себестоимость продаж. Соответственно, в бухгалтерской отчетности такие расходы надо отражать в составе затрат в незавершенном производстве (издержках обращения) (см. п. 20 ПБУ 4/99).
В бухгалтерском учете к РБП целесообразно относить расходы, которые в налоговом учете являются косвенными, но распределяются во времени в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. В первую очередь, это – расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ); расходы по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в пользу работников (п. 16 ст. 255, п. 6 ст. 272 НК РФ).
Неоднозначным является вопрос с отпускными. По «налоговой» классификации расходы на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала. Организация в этот срок обязана рассчитать, начислить и выплатить отпускные работнику. Для бухгалтера все предельно ясно: дата начисления – это та дата, которая указана в трудовом законодательстве. Выдать без начисления можно только аванс, каковым отпускные не являются.
Однако чиновники финансового ведомства из тех же норм Налогового кодекса делают прямо противоположные выводы. По их мнению, отпускные надо начислять в те месяцы, на которые приходится отпуск: пропорционально дням отпуска в каждом месяце. См. письмо Минфина от 14.06.2011 № 07-02-06/107. Большинство судов считает, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. См. Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15).
Таким образом, если организация примет решение в налоговом учете распределять отпускные, то во избежание разниц между бухгалтерским и налоговым учетом указанные расходы можно включить в перечень расходов, учитываемых на балансовом счете 97. При этом обратите внимание, что страховые взносы, исчисленные с отпускных, для целей налогообложения прибыли относятся в расходы по дате начисления (см. письмо Минфина от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).
Итак, подведем итоги.
Если вы хотите сохранить РБП в бухгалтерском учете только под те расходы, которые для целей налогообложения являются косвенными, но признаются в расходах равномерно в течение определенного времени, то:
- в налоговой учетной политике ничего писать не надо;
- в бухгалтерской учетной политике надо включить указанные расходы в специальный перечень расходов, учитываемых на счете 97;
- в рабочем плане счетов предусмотреть использование балансового счета 97 для расходов, которые «обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов» (п. 19 ПБУ 10/99) и подлежат включению в себестоимость продаж через механизм равномерного списания на счета учета затрат.
Если вы хотите в налоговом учете равномерно включать в налоговую базу другие расходы, прямо не поименованы в главе 25 НК РФ, то в налоговой учетной политике такие расходы надо включить в перечень прямых расходов.
Примечания.
1) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина от 06.05.1999 № 33н).
2) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н).
3) Расходы, которые в бухгалтерском учете называются «накладными», в налоговом учете являются прямыми. К накладным расходам относятся общепроизводственные (цеховые) расходы, которые учитываются на балансовом счете 25 и списываются в конце месяца на счета учета затрат по видам продукции (работ, производств). Если согласно бухгалтерской учетной политике общехозяйственные расходы (балансовый счет 26) списываются ежемесячно на счета учета затрат (в дебет счетов 20, 23, 25, 29), то указанные расходы также относятся к накладным.
