Порядок отражения отдельных показателей в формах бухгалтерской отчетности

По рекомендациям Минфина для аудиторов по проверке отчетности за 2012 год

По традиции в начале года Министерство финансов издало рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму от 09.01.2013 N 07-02-18/01). В рекомендациях изложены вопросы отражения отдельных активов и обязательств, доходов и расходов в формах бухгалтерской отчетности.

Порядок пересчета дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте

Дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (п. п. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Исключение составляет дебиторская задолженность, возникшая в результате перечисления контрагентам аванса, предоплаты или задатка. Такая задолженность показывается в бухгалтерской отчетности по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (п. п. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Исключение составляет кредиторская задолженность, возникшая в связи с получением аванса, предварительной оплаты или задатка. Кроме того, не пересчитываются остатки средств целевого финансирования, полученного в иностранной валюте. Такие кредиторская задолженность и обязательства показываются в бухгалтерской отчетности по курсу на дату получения денежных средств (принятия их к учету) (п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006).

Порядок отражения авансов уплаченных и суммы НДС, исчисленной с этих авансов

Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм налога на добавленную стоимость, сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая это, в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Например, в бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дт 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кт 51 – 118 000 руб. – перечислен аванс поставщику товаров;

Дт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кт 76, субсчет «НДС с авансов выданных» – 18 000 руб. – налоговый вычет НДС с уплаченного аванса при условии выполнения требований НК РФ.

Право на вычет НДС, исчисленного с аванса уплаченного, налогоплательщик получает при выполнении условий, установленных п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. Вычет можно заявить:

- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- (и) документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса (предоплаты);

- (и) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

На дату составления бухгалтерской отчетности перечисленный организацией аванс не закрыт, то есть товары от поставщика не получены. В таком случае в бухгалтерском балансе следует отразить по строке 1230 сумму дебиторской задолженности (субсчет 60-‘авансы выданные’) за минусом кредитового сальдо по субсчету 76 «НДС с авансов выданных» - 100 тыс. руб.

Порядок отражения авансов полученных и суммы НДС, исчисленной с этих авансов

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Например, организация-налогоплательщик НДС получила аванс от покупателя готовой продукции. В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дт 51 Кт 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 118 000 руб. – получен аванс (предоплата);

Дт 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. – начислен НДС с полученного аванса, подлежащий уплате в бюджет.

На отчетную дату аванс не закрыт, то есть организация не отгрузила продукцию покупателю. Соответственно, в бухгалтерском балансе следует отразить по строке 1520 сумму кредиторской задолженности (субсчет 62-‘авансы полученные’) за минусом кредитового сальдо по субсчету 76 «НДС с авансов полученных» - 100 тыс. руб.

Оценочные обязательства, связанные с демонтажем и утилизацией объекта основных средств и восстановлением окружающей среды

В соответствии с ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, помимо прямо поименованных в данном Положении, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Согласно ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства включается в стоимость актива или в расходы организации в зависимости от его характера.

Исходя из этого, сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной организацией.

Например, такая ситуация возникает, когда земельный участок выделяется под застройку под обязательство застройщика за свой счет:

- произвести снос строений, расположенных на данном земельном участке,

- (и/или) произвести затраты на восстановление окружающей среды в связи с нанесением ущерба в результате нового строительства.

Указанные расходы включаются в сметную стоимость строительства объекта в составе главы 1 сводного сметного расчета «Подготовка территории строительства» (см. приложения № 6 и № 8 к МДС 81-35.2004).

Оценочное обязательство начисляется в случае, когда в отчетном году оформлены все правоустанавливающие документы на земельный участок, подписаны соответствующие соглашения, а фактические затраты будут произведены в периодах, следующих за отчетным годом. В бухгалтерском учете на сумму предполагаемых расходов формируется резерв с отнесением на капитальные вложения, связанные со строительством объекта: Дебет 08-3 Кредит 96.

Аналогичный подход к отражению обязательств следует применять при заключении договора о развитии застроенной территории (статьи 46.1, 46.2 Градостроительного кодекса).

Затраты на ремонт основных средств

Согласно ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться, среди прочего, посредством ремонта.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Учитывая это, а также пункт 7 ПБУ 1/2008 и пункт 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". С учетом пункта 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Таким образом, Минфин в своем письме указывает на то, что организации вправе фактически понесенные затраты на ремонт основных средств учесть по дебету балансового счета 97 «Расходы будущих периодов» и относить их в расходы по обычным видам деятельности в порядке и сроки, которые организация установит самостоятельно.

Вывозные таможенные пошлины

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Исходя из ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности, наряду с иными, формируют расходы, связанные с продажей продукции.

В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, оснований для уменьшения выручки, отражаемой в отчете о финансовых результатах, на сумму уплачиваемых организацией в общем случае вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу не имеется.

Из этого следует, что выручка от продажи отражается в отчете прибылях и убытках (строка 2110) только за минусом НДС и акцизов (кредитовый оборот по субсчету 90-1 за минусом дебетовых оборотов по субсчетам 90-3 и 90-4). При этом сумма вывозных таможенных пошлин включается в расходы на продажу (по дебету балансового счета 44), и отражается в отчете о прибылях и убытках по строке «Коммерческие расходы» (строка 2210).