Ежегодно Минфин России выпускает рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за истекший год. Не стал исключением и нынешний год. Рекомендации по проверке ГБО за 2014 год приведены в приложении к письму Минфина от 06.02.2015 № 07-04-06/5027. Этот документ предназначен также и для главных бухгалтеров, поскольку в нем обобщается практика применения российского законодательства в области бухгалтерского учета и аудита.
Признание скидок при продаже
Согласно ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору.
Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).
Например, договором поставки непродовольственных товаров предусмотрено предоставление продавцом скидки покупателю при достижении определенного объема выборки товаров в течение календарного года. При этом скидка предоставляется путем уменьшения цены товара, в том числе поставленного до предоставления скидки. В данном случае продавец произведет корректировку ранее отраженной (до уменьшения цены) выручки от реализации методом «красное сторно»:
Дебет 62 Кредит 90-1 – сумма скидок с минусом;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - сумма НДС, приходящаяся на скидку (с минусом).
Признание скидок при отражении расходов
Согласно ПБУ 10/99 расходы определяются с учетом всех скидок, предоставленных организации согласно договору.
Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю (заказчику) скидки, то покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).
Например, по условиям договора поставщик предоставляет покупателю скидку на все товары, поставленные в течение календарного года, при достижении покупателем определенного объема выборки товаров. При этом скидка на ранее поставленные товары (до достижения определенного объема выборки) предоставляется путем уменьшения задолженности покупателя перед поставщиком. Покупатель (торговая организация) полученную скидку отражает в учете следующим образом:
Дебет 60 Кредит 98 – сумма предоставленной скидки, на которую уменьшается задолженность перед поставщиком;
Дебет 90-2 Кредит 98 – (с минусом) скорректирована себестоимость товаров, проданных до предоставления скидки;
Дебет 98 Кредит 41 – на сумму скидки уменьшена себестоимость непроданных товаров, приобретенных до предоставления скидки;
Дебет 98 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС, приходящаяся на скидку.
Оценка задолженности по коммерческим кредитам
При приобретении актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность организации отражается в сумме, не включающей увеличение оплаты за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к оплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива).
Например, организация приобрела оборудование с рассрочкой платежа. Стоимость оборудования (с НДС) при приобретении на условиях предоплаты – 11 800 000 руб., на условиях отсрочки платежа – 12 036 000 руб. Оборудование получено 10 октября 2014 г., срок оплаты – 20 января 2015 г. Всего отсрочка предоставлена на 102 дня. Оборудование не относится к инвестиционным активам. В учете организации сделаны проводки:
Дебет 08 Кредит 60 – 10 000 000 руб. – стоимость оборудования (по цене без учета отсрочки);
Дебет 19-1 Кредит 60 – 1 836 000 руб. – НДС, предъявленный поставщиком в счете-фактуре;
Дебет 91-2 Кредит 60 – 43 137,25 руб. (200 000 руб. х 22 дня/102 дня) – начислены проценты за отсрочку платежа за октябрь;
Дебет 91-2 Кредит 60 – 58 823,53 руб. (200 000 руб. х 30 дней/102 дня) – начислены проценты за отсрочку платежа за ноябрь;
и т.д.
Раскрытие информации о предоставленных займах, квалифицируемых как денежные эквиваленты
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.
Исходя из пункта 5 ПБУ 23/2011 высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами. В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, денежные эквиваленты отражаются в группе статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".
В случае, когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".
Раскрытие информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций
Информация о сумме денежных средств, перечисленных организацией в счет вклада в уставный капитал другой организации, до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов отражается в бухгалтерском балансе как финансовые вложения.
Так, в учете организации-плательщика перечисление денежных средств в оплату доли в уставном капитале другой организации отражается проводкой: Дебет 76 Кредит 51, а уже на основании выписки из ЕГРЮЛ отражается собственно финансовое вложение: Дебет 58-1 Кредит 76. Однако, даже если на дату составления бухгалтерской отчетности изменения в учредительные документы еще не зарегистрированы, организация отражает по строке «финансовые вложения» бухгалтерского баланса дебиторскую задолженность, числящуюся на счете 76.
Раскрытие информации о полученных инвестициях в связи с увеличением уставного капитала хозяйственного общества
Исходя из ПБУ 9/99 вклады участников (собственников имущества) не являются доходами хозяйственного общества.
Учитывая это, а также исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, в бухгалтерском учете хозяйственного общества стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов) показывается по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.
Например, в декабре 2014 г. участники перечислили на расчетный счет общества денежные средства в счет увеличения уставного капитала: Дебет 51 Кредит 75-1 – 800 000 руб. Изменения в учредительные документы зарегистрированы в январе 2015 г. При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год общество отразило кредитовое сальдо по субсчету 75-1 в размере 800 тыс. руб. в разделе III бухгалтерского баланса по вписываемой строке: «Взносы на увеличение уставного капитала».
Отражение средств на счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций
В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Исходя из этого, существенная сумма денежных средств на расчетном счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций, раскрывается отдельной статьей (например, «Средства на счетах, операции по которым прекращены») в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.
С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета в такой кредитной организации и возврат средств указанные средства отражаются в бухгалтерском учете на счете 55 «Специальные счета в банках». После подачи заявления указанные средства отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Раскрытие некоммерческими организациями информации о доходах и расходах от приносящей доход деятельности
В соответствии с частью 2 статьи 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных указанным Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.
В случае, когда некоммерческая организация осуществляет приносящую доход деятельность и информация о доходах и расходах по этой деятельности является существенной, указанная информация раскрывается в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств применительно к структуре и составу показателей отчета о финансовых результатах.
Признание выручки и расходов по договору строительного подряда способом "по мере готовности"
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка по договору строительного подряда и расходы по такому договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Соответственно, в случае когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается как по завершенным, так и по не завершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам.
Признание расходов, для финансирования которых созданы фонды
В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни). ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.
Раскрытие информации о налогообложении прибыли при применении разных налоговых ставок
ПБУ 18/02 для целей учета налога на прибыль предусматривает расчет условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива, отложенного налогового обязательства, текущего налога на прибыль исходя из ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В случае, когда Налоговым кодексом РФ предусмотрено применение разных ставок налога на прибыль (например, в отношении отдельных видов доходов, в отношении прибыли, получаемой в разных регионах), текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств, изменение отложенных налоговых активов отражаются в отчете о финансовых результатах итоговыми суммами с раскрытием результатов применения разных ставок в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Раскрытие в отчете о финансовых результатах информации о налогах при применении специальных налоговых режимов
Исходя из ПБУ 4/99 отчет о финансовых результатах должен содержать, наряду с иными числовыми показателями, показатели налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей.
В случае, когда организация, не являясь плательщиком налога на прибыль, применяет специальные налоговые режимы (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.), в отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Если уплата налогов по специальным налоговым режимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль, то в отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу отражаются обособленно.
Оформление расходов, связанных со служебными командировками
В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Исходя из этого, подлежащие в соответствии с ПБУ 10/99 признанию в бухгалтерском учете расходы, связанные с направлением работника организации в служебную командировку, должны быть оформлены надлежащими первичными учетными документами, сведения в которых подтверждаются соответствующими оправдательными документами. При этом в связи с отменой с 8 января 2015 г. обязательности оформления командировочного удостоверения при направлении работника организации в служебную командировку фактический срок пребывания работника в служебной командировке, при необходимости, определяется по проездным или иным соответствующим документам.
Раскрытие информации о стоимости чистых активов
В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н в отчете об изменениях капитала раскрывается информация о стоимости чистых активов. При раскрытии указанной информации следует иметь в виду, что с 3 ноября 2014 г. применяется Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.
Составление консолидированной финансовой отчетности
Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013, ОП5-2014). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность - Международные стандарты финансовой отчетности - Законодательство о МСФО - Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».
