Правовые основы
Пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. В частности, абзацем 3 п. 1 ст. 5 предусмотрен особый порядок для актов законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, вводящих налоги, которые вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Пунктом 1 статьи 391 НК РФ установлено, что налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правительством РФ (ст. 66 Земельного кодекса РФ). Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 25.08.1999 № 945 "О государственной кадастровой оценке земель" и п. 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316, результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные отношения и относятся к актам, содержащим нормы земельного права. Соответственно, нормы п. 1 ст. 5 НК РФ о вступлении в силу законодательных актов о налогах не распространяются на порядок вступления в силу законодательных актов, регулирующих земельные отношения.
Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 (далее – Порядок). Согласно п. 1 указанного Порядка территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости предоставляют налогоплательщикам земельного налога сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ. Сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет (п. 2 Порядка).
Предмет судебного разбирательства
Заявитель (юридическое лицо) считает, что кадастровая стоимость земельного участка, установленная постановлением субъекта РФ, опубликованным 25 декабря 2007 г., подлежит применению для целей налогообложения с 1 января 2009 года на основании п. 1 ст. 5 НК РФ. В связи с чем заявитель не применил при исчислении земельного налога за 2008 год введенные указанным постановлением новые показатели кадастровой стоимости земельных участков.
Налоговая инспекция отказала заявителю в уменьшении суммы земельного налога за счет применения для исчисления налоговой базы кадастровой стоимости земельного участка, установленной на 01.01.2008 г.
Арбитражные суды указали, что у заявителя имелась возможность исчислить и уплатить земельный налог за 2008 год надлежащим образом - в соответствии с доведенными до него сведениями о новых показателях кадастровой стоимости земельных участков, которые были утверждены правовым актом, опубликованным до начала налогового периода. Положения п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливают общий порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, тогда как применительно к регулированию земельного налога в ст. 396 НК РФ установлены особые сроки доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, направленные на определение кадастровой стоимости земельных участков, не регулируют налоговые правоотношения, а следовательно, на них не распространяется требование абзаца первого п. 1 ст. 5 НК РФ.
Заявитель обратился с жалобой в Конституционный Суд РФ на предмет проверки конституционности положения п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ. По мнению заявителя, вышеуказанные положения, допуская установление налоговой базы по земельному налогу правовыми актами органов исполнительной власти субъектов РФ, принимаемыми в соответствии с закрепленными земельным законодательством полномочиями, порождают неопределенность с точки зрения возможности распространения на такие акты правил о действии актов о налогах и сборах во времени, что приводит к возложению на плательщиков земельного налога налоговых обязательств без соблюдения установленных налоговым законодательством общих гарантий их прав и к нарушению конституционного принципа законного установления налогов и сборов.
Решение Конституционного Суда
Положения п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ не противоречат Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который в Налоговом кодексе определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Иное приводило бы к нарушению прав налогоплательщиков, закрепленных в Конституции Российской Федерации, ее статьях 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57.
Этим не исключается возможность для федерального законодателя в рамках совершенствования правового регулирования обложения земельным налогом установить специальные, уточняющие правила, касающиеся порядка вступления в силу нормативных правовых актов, определяющих налоговую базу по этому налогу.
Постановлением от 02.07.2013 № 17-П (далее – Постановление) Конституционный Суд признал положения п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который определен в Налоговом кодексе для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Выявленный Постановлением конституционно-правовой смысл указанных положений Налогового кодекса является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
