Комментарий к ПБУ 22/2010

 

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» 

 

Определение ошибки и причины ее возникновения

 

Ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности:

а) в бухгалтерском учете,

б) и (или) в бухгалтерской отчетности.

Возможные причины ошибок (п. ПБУ 22):

неправильное применение законодательства по бухгалтерскому учету и (или) нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильное применение учетной политики;

неточности в вычислениях;

неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

недобросовестные действия должностных лиц организации.

 

                                                 

Недобросовестные действия

 

Чтобы понять, что такое «недобросовестные действия должностных лиц», обратимся к ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».

Недобросовестные действия – это действия, совершенные обманным путем для извлечения незаконных выгод одним или несколькими лицами из числа:

- представителей собственника аудируемого лица,

- руководства аудируемого лица,

- работников аудируемого лица

- и (или) иными лицами.

Недобросовестные действия могут стать причиной искажений бухгалтерской отчетности в результате:

а) недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

б) (и/или) присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности – преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности, включающее:

- неотражение числовых данных,

- (или) нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Выделяют следующие факторы риска недобросовестных действий:

а) мотивирующие факторы;

б) давление совершить недобросовестное действие;

в) осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

Вышеназванные факторы риска описаны в Приложении № 1 к ФСАД 5/2010.

К мотивирующим факторам искажения отчетности в результате ее недобросовестного составления относятся, например, необходимость привлекать дополнительные заемные средства или долевое финансирование; минимальная возможность выполнять требования, необходимые для допуска ценных бумаг к обращению; зависимость вознаграждения руководства организации от достижения высоких показателей результатов хозяйственной деятельности, финансового положения, потоков денежных средств.

На возможность для совершения недобросовестных действий может указывать характер хозяйственных операций организации, в том числе:

а) наличие значимых операций со связанными сторонами, не характерными для обычных условий хозяйственной деятельности;

б) наличие значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций, в особенности тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода;

в) сотрудничество с посредническими организациями, которое не является экономически обоснованным.

О способности должностных лиц завуалировать совершение недобросовестных действий свидетельствуют, в частности:

а) стремление руководства организации использовать ненадлежащие способы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;

б) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего руководства;

в) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником организации, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственной деятельности организации, и личными делами;

г) повторяющиеся усилия руководства оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета  или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности.

Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведены в Приложении № 3 к ФСАД 5/2010. Эти обстоятельства распределены по 4 группам:

1) несоответствия в учетных записях;

2) противоречивые или недостающие доказательства;

3) напряженные или необычные отношения между аудитором и руководством аудируемого лица;

4) прочие факторы.

 

Не являются ошибками

 

Неточности (или) пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками (п.2 ПБУ 22). Следовательно, такие неточности (пропуски) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они обнаружены.

 

Виды ошибок

 

В целях ПБУ 22/2010 ошибки делятся на два вида: существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, если она:

(а) в отдельности,

(б) или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период

может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основании бухгалтерской отчетности.

При этом предполагается, что пользователи бухгалтерской отчетности должны (МСФО 1):

(а) иметь достаточные знания в области бизнеса, экономической деятельности, бухгалтерского учета;

(б) и желание изучать информацию с должным старанием.

Поэтому при оценке существенности необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 3 ПСАД № 4 «Существенность в аудите» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.          

 

 

Согласно п.4 ПСАД № 4 как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность (п.6 ПСАД № 4):

а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом,

б) так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,

в) групп однотипных операций

д) и случаев раскрытия информации.

 

Периоды выявления существенной ошибки

 

Порядок исправления существенной ошибки отчетного года зависит от периода, в котором ошибка обнаружена.

ПБУ 22 выделяет 5 периодов, когда может быть обнаружена ошибка:

1) до окончания года: исправляется в том периоде, когда обнаружена;

2) после окончания года, но до даты подписания отчетности: исправляется записями декабря года, за который составляется отчетность;

3) после подписания отчетности, но до даты представления учредителями (участникам, акционерам): исправляется записями декабря года, за который составляется отчетность. Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в органы статистики, налоговые органы), то ее следует отозвать и взамен представить пересмотренную отчетность;

4) после представления бухгалтерской отчетности учредителями (участникам, акционерам), но до ее утверждения: отчетность следует отозвать, взамен представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность и раскрыть в пояснениях информацию о внесенных исправлениях;

5) после утверждения бухгалтерской отчетности:

а) исправляется записями текущего отчетного периода в корреспонденции со счетом 84;

2) необходим ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности

Пересмотренная бухгалтерская отчетность – отчетность, в которой исправлена выявленная существенная ошибка, и которая направлена пользователям на замену ранее представленной отчетности.

Внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе существенные ошибки исправлять в том же порядке, что и несущественные ошибки (п. 9 ПБУ 22). Только это право надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

 

 

В каких случаях можно не делать ретроспективный пересчет

 

Ретроспективный пересчет не делают, если невозможно:

- установить связь ошибки с конкретным периодом

- (или) невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Влияние определить невозможно, если (п.13 ПБУ 22):

- требуются сложные и (или) многочисленные расчеты

- (или) требуется информация, полученная после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

При этом в пояснительной записке надо раскрыть (п.16 ПБУ 22):

- причины невозможности определить влияние ошибки;

- способ отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности;

- период, начиная с которого внесены исправления.

 

Порядок исправления несущественных ошибок

 

 

Выявленная после подписания отчетности исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода.