Федеральная налоговая служба письмом от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 довела до сведения налоговых органов письмо Минфина о порядке определения доли участия юрлиц и физлиц в организации на предмет признания их взаимозависимыми для целей налогообложения. В письме рассмотрены частные ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости.
Общие положения
Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статей 105.1 и 105.2 НК РФ.
Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ).
Схема № 1. Наличие акций (долей), принадлежащих организации (см. письмо ФНС во вложенном файле)
«Перекрестное» участие
"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации.
Схема № 2. «Перекрестное» участие организаций в капитале (схему см.в письме ФНС во вложенном файле)
«Кольцевое» владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).
Схема № 3. «Кольцевое» владение (схйму см.в письме ФНС во вложенном файле)
Порядок определения доли участия при «перекрестном» или «кольцевом» владении
Порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:
- определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
- распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Пример расчета «перекрестного» участия
Числовая последовательность (геометрическая прогрессия).
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, в схеме № 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%
- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
- последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%
- и.т.д.
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
- прямая доля участия организации i в организации j
- фактическая доля участия организации i в организации j
Фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:
Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).
Пример расчета «кольцевого» владения
Матрица.
В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.
При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:
где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Исходя схемы № 3:
где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",
0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",
0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"
Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%
