Необоснованная налоговая выгода

Письмом ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 в территориальные налоговые органы для руководства и применения в работе направлен Обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды за 9 месяцев 2013 года. В конце письма в табличной форме приведен перечень судебных решений по нереальным хозяйственным операциям, отсутствию должной осмотрительности и т.п.

«Схемы», выявленные налоговыми органами

 Как правило, действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены:

- либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета;

- либо на занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Из анализа поступающих в ФНС России жалоб налогоплательщиков, связанных с вопросами получения необоснованной налоговой выгоды, следует, что налоговыми органами выявлены следующие "схемы", используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:

1) создание "схемы", направленной на увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара;

2) использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольных проверяемому налогоплательщику), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путем заключения договоров с такими организациями;

3) "дробление" бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения (единого налога на вмененный налог);

4) использование "подконтрольных" организаций в целях минимизации единого социального налога (ЕСН);

5) совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Схема с организацией-импортером или производителем товаров

 Распространенной является схема минимизации налогового бремени через введение между организацией-импортером (или организацией-производителем) товаров и проверяемым налогоплательщиком ряда организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Данная схема направлена на увеличение стоимости товара, приобретаемого у импортера (производителя) путем многократной реализации товара через организации (в ряде случаев - подконтрольные проверяемому налогоплательщику), не осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, с увеличением стоимости товара на каждом "звене".

При этом арбитражные суды принимают во внимание:

- наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода;

- наличие доказательств фактического движения товара напрямую от импортера (производителя) товаров;

- обстоятельства, установленные в отношении организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность (отказ от руководства должностных лиц указанных организаций, непредставление отчетности, неуплата налогов, факты реорганизации, ликвидации после завершения спорных хозяйственных операций).

Однако, при наличии доказательств того, что товар реально поставлялся проверяемой организации, определение налоговых обязательств производится с учетом всех расходов, реально понесенных налогоплательщиком при приобретении, транспортировке и хранении товара.

Схема с завышением реальной себестоимости выполненных работ (оказанных услуг)

 Налогоплательщики, осуществляя работы (оказывая услуги) собственными силами, относят в состав расходов для исчисления налога на прибыль и принимают к вычету суммы НДС по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности (в ряде случаев - подконтрольных проверяемому налогоплательщику), путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказания аналогичных услуг).

В данной ситуации арбитражные суды принимают во внимание:

 1) доказательства, свидетельствующие о том, что "спорный" контрагент не имел возможности выполнить работы (оказать услуги):

- отсутствие имущества, основных средств, транспортных средств;

- отсутствие квалифицированного персонала;

- перечисление денежных средств за товары, работы и услуги, не имеющие отношения к выполняемым работам (оказываемым услугам);

2) обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки. К таким обстоятельствам можно отнести:

- подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ как имеющего право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;

- смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;

- "спорный" контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;

- оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

Схема с «дроблением» бизнеса

 "Дробление" бизнеса с целью применения ЕНВД является способом минимизации налоговых обязательств путем применения льготного налогового режима, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками налога на прибыль организаций и НДС.

Характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление деятельности, формально подпадающей под ЕНВД (как правило, это розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров), но фактически под осуществление такой деятельности не подпадает.

Наиболее распространенными являются ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом без каких-либо перегородок.

Схема с «подконтрольными» организациями с целью минимизации ЕСН

 В данном случае, характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком является использование взаимозависимых организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которые переводилась часть сотрудников проверяемого налогоплательщика без фактического изменения их трудовой функции и места работы.

В ряде случаев работники организаций, применяющих УСН, полагают, что работают у проверяемого налогоплательщика или сообщают о том, что были оформлены по новому месту работы по просьбе руководителя проверяемого налогоплательщика.

Кроме того, организации, применяющие УСН, как правило, не сотрудничают с иными организациями, помимо проверяемого налогоплательщика, не имеют в своем распоряжении имущества, основных средств, за исключением предоставленных проверяемым лицом (в ряде случаев - на безвозмездной основе).

Отсутствие «разумной деловой цели»

 В Обзоре представлены налоговые споры, в рамках рассмотрения которых налоговыми органами собраны доказательства того, что совершенные налогоплательщиками хозяйственные операции формально соответствуют требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеют разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Например:

1. Перевод налогоплательщиком долга и прав требования на организацию, учредителем которой являлся работник проверяемого налогоплательщика, не осуществляющую реальную финансово-хозяйственную деятельность, с лишением дохода в виде причитающихся сумм пени за просрочку должниками оплаты оказанных услуг, лишен разумной деловой цели и направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление от 24.07.2013 по делу № А33-17092/2012 ФАС Восточно-Сибирского округа);

2. Заключение дополнительных соглашений на оказание консультационных услуг не имело разумной деловой цели, поскольку тот же объем услуг в тот же период оказывался иным юридическим лицом, принадлежащим к той же группе лиц, что и проверяемый налогоплательщик, при этом заявителем по делу не было представлено доказательств, свидетельствующих о необходимости оказания дополнительных услуг (постановление ФАС Московского округа от 25.03.2013 по делу № А40-62131/2012);

 3. Налогоплательщиком производилась передача векселей в адрес организаций, не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, с целью имитации движения векселей, при этом оплата по указанным сделкам никогда не производилась, и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не производил (постановление от 14.02.2013 по делу № А40-3941/12-107-21 ФАС Московского округа).

Неосуществление действий по оплате товаров

 Самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды может служить установление в ходе налоговой проверки факта неосуществления налогоплательщиком действий по оплате приобретенного товара и его последующей реализации (по аналогии с обстоятельствами, установленными в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 17545/10).

Например, налоговым органом были установлены:

- невозможность приобретения, доставки, хранения обществом заявленного количества товара;

- отсутствие необходимых ресурсов;

- направленность деятельности общества и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды.

Наличие указанных обстоятельств повлекло за собой отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2013 по делу № А56-8319/2013).