Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2015 года) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Порядок признания доходов (расходов) в виде суммовой разницы установлен в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.
Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ вышеуказанные положения с 1 января 2015 года отменены.
При этом согласно п. 3 ст. 3 закона № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления вышеуказанного закона.
Налоговым кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 153 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате).
Учитывая, что суммовые разницы возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).
Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств необходимо учитывать в виде суммовой разницы.
В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.
См. письмо ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191.
