Обзор судебной практики

Федеральная налоговая служба в письме от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года

Несколько слов об обзорах ФНС

 В письме от 08.12.2014 № СА-4-7/25287@ Федеральная налоговая служба обращает внимание налоговых органов на необходимость при подготовке актов и решений по камеральным и выездным налоговым проверкам учитывать сложившуюся судебную практику.

Сотрудникам юридических (правовых) отделов налоговых органов предписано осуществлять проверку законности и обоснованности изложенных в проектах актов и решений выводов о допущенных налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) нарушениях законодательства о налогах и сборах либо об их отсутствии, а также полноту, законность и обоснованность аргументации, обосновывающей выводы, с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации.

Исходя из этого, можно сделать вывод о значимости обзоров судебной практики, выпускаемых налоговым ведомством. По сути, те судебные акты, которые попали в обзор, формируют официальную позицию Службы в отношении аналогичных налоговых споров. Для налоговых органов это письмо является обязательным. Данный факт, безусловно, следует учитывать и налогоплательщикам, чтобы ясно представлять себе перспективы возможных налоговых споров.

Обратите внимание! Чтобы применять к конкретной ситуации судебную практику, необходимо тщательно ознакомиться со всеми судебными решениями по конкретному делу. Налоговые споры, кажущиеся на первый взгляд аналогичными, могут различаться в деталях, влекущих иные подходы к их разрешению судами.

 Налог на прибыль

 1. Определение Верховного Суда РФ от 19.09.2014 № 305-КГ14-1976 по делу № А40-156923/13-115-786 (в пользу налогового органа).

Налогоплательщик приобретал стеклопосуду (бутылки) через цепочку контрагентов с целью завышения расходов (в виде цены приобретения товаров).

В ходе мероприятий налогового контроля выяснено, что:

- заявленные обществом поставщики финансово-хозяйственной деятельности не ведут и по месту регистрации не располагаются;

- в налоговой отчетности контрагентов отражены сведения, которые не соответствуют заявленным операциям;

- необходимыми ресурсами для ведения предпринимательской деятельности организации не обладают;

- поставщиками контрагентов налогоплательщика были фирмы с признаками однодневок;

- фактически налогоплательщик получал товары от иностранных компаний со склада в Польше непосредственно на склады своих филиалов;

- денежные средства, перечисленные налогоплательщиком контрагентам в оплату товаров, перечислялись на счета организаций с признаками однодневок, а переданные им в оплату товаров банковские векселя предъявлялись в банк от имени контрагентов главным бухгалтером налогоплательщика.

Налоговым органом на основании исследованных обстоятельств сделаны выводы:

- о создании фиктивного документооборота между налогоплательщиком и его контрагентами;

- об отсутствии реального движения товаров между налогоплательщиком и его контрагентами-поставщиками.

В результате инспекция признала для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика в размере таможенной стоимости товаров, указанной импортером в ГТД, а наценку цепочки поставщиков-посредников исключила из налоговой базы.

Кроме этого, налогоплательщику было отказано в вычетах налога на добавленную стоимость, предъявленного контрагентами.

Примечание. Определение таможенной стоимости было произведено по ГТД, в соответствии с которой в соответствующем периоде перемещался однородный товар (декорированные стеклянные бутылки чешского производства), впоследствии поступивший налогоплательщику по счету-фактуре, выставленному его контрагентом.

2. Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2014 № 307-ЭС14-314 по делу N А44-1827/2013 (в пользу налогового органа).

Налогоплательщик с целью создания санитарно-защитной зоны приобрел земельные участки с находившимися на них жилыми домами, подлежащими сносу. При этом налогоплательщик принял к учету жилые дома как самостоятельные объекты основных средств с первоначальной стоимостью в сумме расходов на момент их приобретения. По мнению налогового органа, налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов убытка от выбытия (сноса) жилых домов, расположенных на территории санитарно-защитной зоны (далее - СЗЗ).

Расходы производственной организации по формированию СЗЗ в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, обязанность по формированию которых согласно предпроектной и проектной документации обусловлена созданием, реконструкцией, техническим перевооружением основных средств, признаются расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Налоговым органом представлены достаточные доказательства того, что целью приобретения налогоплательщиком земельных участков с домами являлось создание СЗЗ: приобретение указанных объектов производилось после вынесения постановления Главного государственного санитарного врача РФ об установлении размера санитарно-защитной зоны.

Следовательно, первоначальная стоимость земельных участков должна была формироваться с учетом всех затрат, СЗЗ подлежала принятию на учет в качестве самостоятельного объекта основных средств.

3. Определение Верховного суда РФ от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498 по делу № А40-65470/2013 (в пользу налогового органа).

Юридическими лицами у налогоплательщика были приобретены подарочные карты на приобретение парфюмерно-косметической продукции для последующей передачи физическим лицам.

Позиция налогового органа:

- если в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом обществу в целях получения соответствующего товара, то сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Позиция налогоплательщика и суда первой инстанции (в пользу налогоплательщика):

- условия заключенных обществом с покупателями - юридическими лицами договоров купли-продажи подарочных карт (сертификатов), не позволяют включать в состав доходов суммы денежных средств по неиспользованным подарочным картам (сертификатам), так как у налогоплательщика возникает обязанность возвратить покупателям - юридическим лицам остатки денежных средств, указанных в акте сверки взаиморасчетов.

Суд апелляционной инстанции (в пользу налогового органа):

- исходя из условий договоров, разработанных налогоплательщиком по типовой форме, довод общества о возникновении у него кредиторской задолженности перед юридическими лицами - покупателями в отношении неиспользованных денежных средств по подарочным картам является необоснованным, поскольку расчеты между сторонами производятся полностью в момент покупки подарочных карт, и у указанных юридических лиц отсутствует обязанность по выкупу товаров.

- по рассматриваемым хозяйственным операциям не возникает реализации юридическим лицам товара, поскольку они приобретают подарочные карты, а не конкретный товар, и по истечении срока действия такой карты товар не может быть реализован физическим лицам;

- довод инспекции о том, что у юридических лиц, заключивших спорные договоры с обществом, отсутствуют намерение и возможность контролировать исполнение договоров в части возврата обществом неиспользованных физическими лицами денежных средств по подарочным картам, признается правомерным.

ФАС Московского округа (в пользу налогоплательщика):

- по условиям договоров стороны изначально договариваются о том, что остаток аванса (стоимость подарочных карт, не предъявленных в целях получения товара) не будет в одностороннем порядке переходить в собственность общества, а подлежит возврату кредитору после согласования в акте сверки итоговой суммы, либо переводу в качестве оплаты по новому договору (выпуску новых карт). Таким образом, неиспользованные денежные средства являются кредиторской задолженностью общества перед юридическими лицами, которая, по общему правилу в случае невостребования ее кредитором учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 18 ст. 250 НК РФ по истечении срока исковой давности.

Верховный Суд (в пользу налогового органа):

а) приобретая сертификат, покупатель - юридическое лицо преследует цель совершить подарок на определенную сумму денежных средств, не имея намерений (экономических выгод) в отслеживании судьбы подарка. В ином случае, условием гражданских правоотношений была бы обязанность возвратить неиспользованную подарочную карту (сертификат) дарителю, который тот мог бы обменять обратно на денежные средства у продавца сертификатов. Следовательно, в случае, когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом налогоплательщику в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НКРФ;

б) включение в договоры условий, предусматривающих возможность возврата налогоплательщиком денежных средств по неиспользованным картам, либо перевыпуск подарочных карт с целью передачи их покупателю, не противоречит действующему законодательству, является частью маркетинговой политики, проводимой обществом по привлечению покупателей и продвижению продукции на рынке. Вместе с тем, наличие в договорах указанных условий нельзя расценивать в качестве обстоятельства, изменяющего правовую квалификацию сложившихся между сторонами правоотношений;

в) из п. 18 ст. 250 НК РФ следует, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Указанная норма подлежит применению к неисполненным обязательствам, а в рассматриваемом случае оплата подарочных карт и передача их покупателям влечет прекращение соответствующего обязательства по купле-продаже таких карт (сертификатов) у сторон сделки;

г) факт частичного возврата покупателям - юридическим лицам денежных средств по неиспользованным подарочным картам во исполнение условий договоров, о котором заявляло общество в процессе рассмотрения спора в суде, может являться лишь основанием для отражения данной операции по возврату средств в бухгалтерском и налоговом учете соответствующего периода.

4. Определение Верховного Суда РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1683 по делу № А72-4370/2013 (в пользу налогоплательщика).

Налоговый орган: налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного не включения на основании п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек.

Позиция суда: в материалах дела имеются акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности общества перед контрагентами. Указанные акты сверки были приняты в качестве доказательства наличия у общества спорной задолженности, однако, как указал суд кассационной инстанции, неправомерно не приняты налоговым органом в качестве обстоятельства, свидетельствующего о перерыве срока исковой давности.

Обоснование: согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Как следует из разъяснений, изложенных в пунктах 20 и 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N№15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18 к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций;

- частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга;

- просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

5. Определения Верховного Суда РФ от 03.03.2015 № 305-КГ15-615 по делу № А40-33301/14, от 04.03.2015 № 305-КГ15-53 (в пользу налогового органа).

Налоговый орган:

- срок полезного использования основных средств подлежит определению на дату их ввода в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, вне зависимости от того, подлежит или нет право собственности на соответствующий объект основных средств государственной регистрации;

- в нарушение положений ст. 258 НК РФ налогоплательщик неправомерно установил срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах, но не прошедших государственную регистрацию, на дату подачи документов на государственную регистрацию спорных основных средств (2009 год). Следовательно, налогоплательщиком неправомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизационные отчисления в завышенном размере за 2010 и 2011 годы;

- учитывая ввод в эксплуатацию спорных объектов до 1 декабря 2012 года, то в силу прямого указания закона они не могли амортизироваться до подачи документов на государственную регистрацию прав на спорные объекты.

Суд кассационной инстанции: определение срока полезного использования основных средств должно было производиться налогоплательщиком на дату введения их в эксплуатацию. Доначисление обществу налога на прибыль в результате исключения инспекцией из налогооблагаемой базы сумм указанных амортизационных отчислений является правомерным.

Верховный суд отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

6. Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289 по делу N А72-339/2014 (в пользу налогоплательщика).

Основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о неправомерном учете обществом в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости товаров, приобретенных, но нереализованных в период действия упрощенной системы налогообложения.

Признавая неправомерным доначисление соответствующих сумм налога, суды, учитывая установленные по делу фактические обстоятельства, руководствуясь положениями статей 268 и 272 Налогового кодекса, пришли к выводу, что в рассматриваемом случае общество вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение указанных товаров в периоде их реализации.

6. Определение Верховного Суда РФ от 24.03.2015 № 305-КГ15-1055 по делу № А40-11707/2014 (в пользу налогового органа).

Основанием для вынесения оспариваемого решения и доначисления сумм налога на прибыль организаций послужил вывод налогового органа о незаконном отражении в составе внереализационных расходов сумм убытков, представляющих собой налог на добавленную стоимость, в возмещении которого отказано налоговым органом и судом в связи с пропуском срока, установленного статьей 173 НК РФ.

Позиция налогоплательщика:

- сумма НДС, в возмещении которого было отказано по причине пропуска трехлетнего срока на заявление соответствующего вычета, является безнадежной к взысканию задолженностью;

- нормы налогового законодательства предусматривают открытый перечень расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, поэтому указанные суммы налога могут быть списаны в состав расходов в виде затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли;

- спорные затраты на уплату налога на добавленную стоимость связаны с извлечением дохода посредством эксплуатации построенного морского терминала.

Позиция суда:

- в соответствии с положениями статей 170, 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено главой 21 НК РФ, принимаются к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ). Перечень этих случаев является закрытым, и не содержит такого основания как пропуск трехлетнего срока для заявления вычетов;

- принимая во внимание императивный характер норм статей 171 и 172 НК РФ, налогоплательщик лишен права выбора между принятием налога на добавленную стоимость к вычету либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль;

- предлагаемый обществом способ учета не возмещенного по вине налогоплательщика НДС в качестве безнадежной к взысканию задолженности вступает в противоречие с действующим механизмом правового регулирования порядка учета и возмещения указанного налога, а также нарушает баланс частных и публичных интересов.

7. Определение Верховного Суда РФ от 09.12.2014 № 306-КГ14-5530 по делу № А72-10571/2013.

Налогоплательщик заключил договоры с двумя ООО, которым передал в безвозмездное пользование помещения столовых, которые в свою очередь приняли на себя обязательства по оказанию услуг общественного питания работникам.

Налоговый орган:

- налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на содержание этих помещений.

Позиция суда:

- исходя из норм статей 252, 264, 265 НК РФ, общество необоснованно отнесло в состав расходов затраты по содержанию помещений столовых, безвозмездно предоставленных третьим лицам двум ООО;

- общество не извлекало прибыль от деятельности данного объекта, поскольку доход от реализации продукции столовых получали вышеназванные общества, с которыми у налогоплательщика были заключены договоры на услуги по организации горячего питания.

В рамках указанного дела рассматривался вопрос о налогообложении доходов, полученных налогоплательщиком в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование. Данный эпизод не включен в рассматриваемое письмо ФНС.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно не отразил в составе доходов от реализации выручку от передачи в безвозмездное пользование третьим лицам помещений столовых.

Суд не согласился с выводами налоговиков и указал на следующее:

- согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

- в силу положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, которой такую выгоду можно оценить;

- вывод налогового органа о занижении дохода основан исключительно на установлении факта взаимозависимости налогоплательщика с двумя ООО; расчет выручки с учетом положений статьи 40 НК РФ инспекция произвела без учета фактических обстоятельств, зафиксированных проверкой;

- получение заявителем дохода от передачи помещений столовых двум ООО, в смысле, придаваемом этому понятию статьей 41 НК РФ, факты возмездного временного пользования этими организациями помещений столовых по итогам проверки не выявлены;

- наличие взаимозависимости само по себе, в отсутствие доказательств, опровергающих реальные хозяйственные операции, оформленные соответствующими документами, не свидетельствует о необоснованном получении налоговой выгоды.

8. Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2014 № 309-КГ14-4996 по делу № А71-10073/2013 (в пользу налогового органа).

Налогоплательщик в период применения ЕСХН выдал заем, но не получил от заемщика денежные средства в уплату процентов. Заемщик уплатил проценты в следующем году, когда налогоплательщик применял общий режим налогообложения.

Однако, налогоплательщик, посчитав, что эти доходы относятся к периоду применения начисления процентов (то есть к периоду применения ЕСХН), не включил их в налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган: налогоплательщик неправомерно не включил в состав внереализационных доходов проценты по договорам займов начисленных, но не оплаченных должником в период применения налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога.

Позиция суда: общество, перешедшее ЕСХН на общую систему налогообложения (с кассового метода на метод начисления), в целях исчисления налога на прибыль ведет учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Следовательно, проценты по займам, полученные обществом в указанный налоговый период, подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 10 ст. 250 и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, на дату их получения.

9. Определение Верховного Суда РФ от 19.11.2014 № 305-КГ14-3696 по делу № А40-4787/14 (в пользу налогового органа).

Налоговый орган: налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по договорам выдачи собственных векселей и соглашений о новации, а также проценты по договорам займа, по которым обязательство по выплате указанных процентов (согласно условиям заключенных договоров) возникает у общества не ранее 2012 года, то есть за пределами проверяемого периода.

Позиция суда:

- расходы по уплате процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного выпущенными (проданными) векселями и договорами займа и дополнительными соглашениями к ним, поэтому уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год на суммы процентов по ним не соответствует положениям статей 265, 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период;

- довод кассационной жалобы о том, что судами неправильно применены нормы статей 271, 272, 328 НК РФ, поскольку на момент рассмотрения спора данные нормы изложены в новой редакции, отклоняется судом, так как новая редакция положений указанных статей вступила в силу только с 01.01.2014 и обратной силы данные поправки не имеют. Внесенные изменения применяются к правоотношениям, возникшим с 2014 года, и не устанавливают какие-либо переходные особенности.