В приложении № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль следует отдельно отражать:
- прямые расходы, связанные с реализацией товаров, работ, услуг (строка 010);
- прямые расходы по торговым операциям (строка 020), в том числе себестоимость реализованных покупных товаров (строка 030);
- косвенные расходы (итог по строке 040) с расшифровкой по некоторым видам расходов.
Прямые расходы при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг
Согласно п.1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы – это те расходы, которые в конце каждого месяца распределяются между реализованными товарами (работами, услугами) и нереализованными товарами (не принятыми заказчиками выполненными работами, услугами). Кроме этого, прямые расходы подлежат распределению между готовой продукцией (выполненными работами) и незавершенным производством (незаконченными работами).
Налогоплательщик самостоятельно определяет в налоговой учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это прямо указано в статье 318 НК РФ. Здесь же приводится примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам:
- затраты на сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;
- расходы на оплату труда основного производственного персонала и обязательные социальные отчисления с этой оплаты труда (страховые взносы);
- амортизация.
В письме ФНС России от 24.02.2010 № КЕ-4-3/2952@ указано на то, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам. ФНС в своем письме ссылается на правоприменительную практику, в частности, на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Указанное письмо размещено на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе /Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами/.
Косвенные расходы – это все иные расходы на производство и реализацию, которые в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены.
Особенности признания прямых расходов при оказании услуг
Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик, оказывающий услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Для того, чтобы воспользоваться правом на списание прямых расходов полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде, это право надо закрепить в налоговой учетной политике.
Обратите внимание! Пункт 1 ст. 318 НК РФ не предусматривает особого порядка для налогоплательщиков, оказывающих услуги, в части определения перечня прямых расходов. Это означает, что в любом случае этот перечень должен быть утвержден в налоговой учетной политике. И, соответственно, налогоплательщик должен заполнять строку 010 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Прямые расходы по торговым операциям
Торговые операции – это операции по перепродаже покупных товаров. Порядок учета расходов по торговым операциям регулируется статьей 320 НК РФ.
К прямым расходам по торговым операциям относятся:
- стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора;
- транспортные расходы по доставке товаров от поставщиков (продавцов) до организации (налогоплательщика), осуществляющей торговые операции.
Торговым организациям дано право самостоятельно определить состав себестоимости приобретенных товаров. Например, организация может учитывать сразу в себестоимости покупных товаров транспортные расходы по доставке этих товаров, расходы на страхование, иные расходы, прямо связанные с приобретением конкретной партии товаров. В данном случае имеет смысл применять единый подход к формированию себестоимости покупных товаров в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок формирования себестоимости покупных товаров организация обязана отразить в налоговой учетной политике. При этом изменить указанный порядок можно не ранее, чем через 2 года.
Если налогоплательщик решил не включать транспортные расходы в себестоимость покупных товаров, то по окончании каждого месяца он должен распределять транспортные расходы по доставке товаров между проданными в отчетном (налоговом) периоде товарами и непроданными товарами (остатками товаров на складах и в магазинах). Порядок такого распределения установлен статьей 320 НК РФ:
ТР = Тн + Тм – Тк, где
ТР – транспортные расходы, подлежащие списанию в текущем месяце;
Тн – транспортные расходы, не списанные на начало месяца;
Тм – транспортные расходы за текущий месяц (предъявленные перевозчиками и поставщиками);
Тк – транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца (не списанные на конец месяца).
Тк = ТОк х СП, где
ТОк – остаток товаров на конец месяца (непроданные товары);
СП – средний процент транспортных расходов.
СП = (Тн + Тм)/ (ТР + ТОк), где
ТР – товары, реализованные в течение месяца.
Обратите внимание! Списание себестоимости реализованных товаров (включение в расходы текущего отчетного налогового периода) производится одним из методов (п.3 ст. 268 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО),
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО),
- по средней стоимости,
- по стоимости единицы товара.
Выбранный метод должен быть закреплен в налоговой учетной политике.
Подведем итоги
Итак, порядок отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль прямых расходов напрямую зависит от выбранных способов и методов налогового учета.
В налоговой учетной политике следует:
1. Установить перечень прямых расходов (ст. 318);
2. Определить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Указанный порядок не может быть изменен в течение 2-х лет (п.1 ст. 319);
3. Для налогоплательщика, оказывающего услуги: закрепить право относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода без распределения (п.2 ст. 318);
4. Для торговых операций:
а) определить порядок формирования стоимости приобретения товаров. Этот порядок не может быть изменен в течение 2-х лет (ст. 320);
б) определить метод списания в расходы стоимости реализованных товаров (п. 3 ст. 268).
