Согласно п.9 ст. 258 НК РФ при принятии к учету основного средства налогоплательщик вправе отнести в расходы единовременно часть затрат, связанных с приобретением этого основного средства:
не более 10% по основным средствам, относящимся к 1 – 2 амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше 1 года до 3 лет включительно);
не более 30% по основным средствам 3 – 7 амортизационной группы (свыше 3 лет до 20 лет включительно);
не более 10% по основным средствам 8 – 10 амортизационной группы (свыше 20 лет).
Право на применение амортизационной премии, а также ее размер в процентах налогоплательщик отражает в налоговой учетной политике.
Расходы в виде амортизационной премии признаются в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к налоговому учету (п.3 ст.272 НК РФ). Именно в этом месяце начинается начисление амортизации по введенному основному средству. При этом для целей налогового учета объект включается в амортизационную группу по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Таким образом, при применении налогоплательщиком амортизационной премии первоначальная стоимость объекта основных средств, а также суммы ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут разные.
Пример
Организация приобрела станок за 720 000 руб., со сроком полезного использования 3 года (2-я амортизационная группа). Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – линейный.
Станок введен в эксплуатацию и принят к учету в январе 2009 года. В бухгалтерском учете сделана проводка: Дебет 01 Кредит 08.4 – 720 000 руб.
В налоговой учетной политике организации закреплено право на амортизационную премию по 1-2 амортизационным группам в размере 10% первоначальной стоимости основного средства. Поэтому к налоговому учету станок принят по стоимости 648 000 руб. (720 000 – 72 000).
Начало амортизации по станку и в бухгалтерском, и в налоговом учете – февраль 2009 г.
Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете: Дебет 20 Кредит 02 – 20 000 руб. (720 000 : 3 года : 12 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете: 18 000 руб. (648 000 : 3 года : 12 мес.). Кроме этого, в налоговом учете в феврале 2009 г. признаны расходы в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете амортизационной премии нет, то указанная сумма образует налогооблагаемые временные разницы, по которым следует начислить отложенные налоговые обязательства: Дебет 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 77 – 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Ежемесячно по мере начисления амортизации:
а) уменьшаются ранее образованные налогооблагаемые временные разницы на сумму 2 000 руб. (20 000 – 18 000);
б) отложенные налоговые обязательства списываются: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 400 руб. (2 000 х 20%).
Если организация реализует основное средство, по которому применялось право на амортизационную премию, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, то амортизационную премию придется включить в состав внереализационных доходов. При этом остаточная стоимость основного средства для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью за минусом амортизационной премии и суммой начисленной в налоговом учете амортизации.
Пример (продолжение)
В июне 2011 года организация продала станок за 153 400 руб., в том числе НДС 23 400 руб.
На дату продажи:
1) по станку начислена амортизация:
а) в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (20 000 х 30 мес.);
б) в налоговом учете в размере 540 000 руб. (18 000 х 30 мес.);
2) остаточная стоимость станка составила:
а) в бухгалтерском учете – 120 000 руб. (720 000 – 600 000);
б) в налоговом учете – 108 000 руб. (648 000 – 540 000);
3) несписанные отложенные налоговые обязательства составили: 2 400 руб. (14 400 – 400 х 30 мес.).
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 91.1 – 153 400 руб. – продан станок;
Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» - 23 400 – начислен НДС с продажной стоимости станка;
Дебет 91.2 Кредит 01 – 120 000 руб. – списана остаточная стоимость станка.
Прибыль от продажи станка в бухгалтерском учете составила 10 000 руб. (153 400 – 23 400 – 120 000).
В налоговом учете прибыль от продажи станка составит 22 000 руб. (153 400 – 23 400 – 108 000).
Под эту разницу 12 000 руб. (22 000 – 10 000) в бухгалтерском учете следует досписать отложенные налоговые обязательства: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 2 400 руб. (12 000 х 20%).
Кроме этого, в налоговом учете в составе внереализационных доходов следует отразить восстановленную амортизационную премию в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете указанная сумма в составе доходов не отражается, то образуются постоянные разницы, приводящие к начислению постоянных налоговых обязательств: Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка составит 16 800 руб. (2 400 + 14 400).
Приведенный выше пример соответствует позиции Минфина, неоднократно озвученной в ответах на частные запросы, в том числе в одном из последних писем от 11.11.2011 № 03-03-06/1/737.
На заметку
Безвозмездная передача основного средства, а также его выбытие в результате хищения или ликвидации реализацией в целях главы 25 НК РФ не является (письмо Минфина РФ от 20.03.2009г. № 03-03-06/1/169).
