Применение ПБУ18 для учета разниц между бухгалтерским и налоговым учетом

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) регулирует порядок бухгалтерского учета налога на прибыль. ПБУ 18/02 применяют организации, которые являются плательщиками налога на прибыль в случаях, когда имеются различия в формировании финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом носят вполне конкретный характер и могут быть представлены в числовом выражении. В теории бухгалтерского учета указанные различия называются постоянными и временными разницами.

Постоянные и временные разницы могут формироваться обособленно на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов, либо в отдельных ведомостях (регистрах). Порядок учета постоянных и временных разниц организация определяет самостоятельно. Обязательным требованием является ведение аналитического учета временных разниц по видам активов и обязательств, в оценке которых возникала временная разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы – это доходы и расходы:

а) формирующие прибыль (убыток) до налогообложения отчетного года, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов;

б) учитываемые при определении налоговой базы отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие прибыль (убыток) до налогообложения в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах.

В конечном итоге взаимосвязь прибыли (убытка) до налогообложения с налоговой базой по налогу на прибыль отражается через цепочку постоянных и временных разниц (см.таблицу 7 примера).

 

Постоянное налоговое обязательство (актив) (ПНО, ПНА) - сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (ПР):

ПНО (ПНА) = ПР х СТ_ннп

 

где СТ_ннп – действующая ставка по налогу на прибыль.

 

Отложенный налоговый актив (ОНА) - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (ВВР), при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах:

ОНА = ВВР х СТ_ннп

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР):

ОНО = НВР х СТ_ннп

 

Пример

 

В организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

В учете организации в 2015 году были следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

1. В налоговом учете при вводе в эксплуатацию основного средства организация применила амортизационную премию (на основании п. 9 ст. 258 НК РФ и налоговой учетной политики), включив в расходы 30% от первоначальной стоимости основного средства. ПБУ 6/01 такой нормы не содержит. Соответственно, в бухгалтерском учете указанная сумма признается не единовременно, а постепенно – через начисление амортизации. В данном случае возникли налогооблагаемые временные разницы (расходы в налоговом учете признаны раньше, чем в бухгалтерском). По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете происходит списание налогооблагаемых временных разниц;

 

2. Организация в налоговом периоде осуществляла рекламные расходы. Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере фактически произведенных затрат.

Иные расходы на рекламу, а также расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются без ограничения предельной величиной. Соответственно, не признанные в налоговом учете расходы на рекламу являются постоянными разницами, приводящими к образованию постоянных налоговых обязательств.

В налоговом учете предельная величина расходов на рекламу определяется в специальном налоговом регистре (см. таблицу 1);

 

3. В 2014 году организация продала основное средство с убытком. В бухгалтерском учете этот убыток признается единовременно на дату продажи, а в налоговом учете – в течение оставшегося срока полезного использования. Иными словами, расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете. Соответственно, в бухгалтерском учете в 2014 году были отражены вычитаемые временные разницы. В налоговом учете финансовый результат от продажи основных средств, а также порядок списания убытка отражаются в специальных налоговых регистрах (см. таблицы 2, 3).

 

 В бухгалтерском учете разницы (постоянные и временные) отражаются в специальных бухгалтерских регистрах (см. таблицы 4, 5, 6), а налоговые активы и обязательства (образованные и списанные) – бухгалтерскими проводками (таблица 8). В результате формируется бухгалтерский регистр по субсчету 68 «Расчет налога на прибыль» (см. таблицу 9).

 

 В таблице 7 отражено формирование налоговой базы по налогу на прибыль по правилам главы 25 путем корректировки показателей бухгалтерского учета и отчетности.

 

Таблица 1

Налоговый регистр по учету расходов на рекламу № 264 за период 4 квартал 2015 г.
Дата	Документ	Наименование (содержание операции)	Сумма, руб.
Нелимитируемые расходы на рекламу
Сумма расходов на начало квартала			385 000
10.11.2015	Акт № 315	Наружная реклама на рекламном щите	125 000
05.12.2015	Акт № 671	Изготовление рекламных брошюр	40 000
Итого расходов с начала года для включения в налоговую базу за 2015 год			550 000
Лимитируемые расходы
Сумма расходов на начало квартала			-
28.12.2015	Требования-накладные № 81, 92, 105, акт на списание № 57	Подарки и призы для проведения рекламных компаний	441 600
Итого расходы с начала года			441 600
Доходы от реализации с начала года (по данным налогового учета)			25 860 00025 860 000
Предельная сумма лимитируемых расходов на рекламу (1% от доходов от реализации с начала года)			258 600
Сумма лимитируемых расходов для включения в налоговую базу за 2015 год			258 600
Итого расходы на рекламу за 2015 год			808 600 (550 000 + 258 600)

 

Таблица 2

Налоговый регистр № 268/1 по учету финансового результата от продажи основных средств за период 01.01.2014 – 31.12.2014
Инв. №	Наименование объекта	Дата операции	Цена реализации (без НДС)	Первона-чальная стоимость	Сумма начисленной амортизации	Расходы, связанные с реализацией	Итого расходы по реализации объекта	Финансо-вый результат
1	2	3	4	5	6	7	8	9
564	Автомобиль ГАЗ 31105	10 декабря 2014 г.	100 000	500 000	350 000	13 000	163 000 (500 000 – 350 000 + 13 000)	- 63 000

 

Таблица 3

Налоговый регистр № 268/2 по учету списания убытка от реализации основных средств за период: 01.01.2015 – 31.12.2015
Инв. №	Наименование объекта	Сумма убытка	Расчет срока списания (в месяцах)
			Срок полезного использования	Фактический срок эксплуатации	Срок для списания убытка
1	2	3	4	5	6
564	Автомобиль ГАЗ 31105	63 000	60	42	18

 

Списание убытка в 2015 году
январь	февраль	март	1 кв.	апрель	май	июнь	6 мес.	июль	август	сентябрь	9 мес.
7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18
3 500	3 500	3 500	10 500	3 500	3 500	3 500	21 000	3 500	3 500	3 500	31500

 

Списание убытка в 2015 году				Число месяцев списания убытка в 2015 году	Переходящий остаток убытка на 01.01.2016	Оставшийся срок списания убытка, мес.
октябрь	ноябрь	декабрь	год
19	20	21	22	23	24	25
3 500	3 500	3 500	42 000	12	21 000	6

 

Таблица 4

Бухгалтерский регистр № 18/1 по учету налогооблагаемых временных разниц за период: 01.01.2015 – 31.12.2015
Объект учета: Оборудование инв. № 1215 Дата ввода в эксплуатацию – 14.08.2015, первоначальная стоимость – 3 000 000 руб., срок полезного использования – 60 мес., способ (метод) начисления амортизации – линейный.
Дата	Расходы			Налогооблагаемые временные разницы
	вид расходов	налоговый учет	бухгалтерский учет
30.09.2015	амортизационная премия	900 000	50 000	885 000
	амортизация	35 000
Итого за 3 квартал НВР образовано				885 000
Итого за 3 квартал ОНО образовано				177 000
31.10.2015	амортизация	35 000	50 000	- 15 000
30.11.2015	амортизация	35 000	50 000	- 15 000
31.12.2015	амортизация	35 000	50 000	- 15 000
Итого за 4 квартал НВР списано				- 45 000
Итого за 4 квартал ОНО списано				- 9 000

 

Таблица 5

Бухгалтерский регистр № 18/3 по учету постоянных разниц за период: 01.01.2015 – 31.12.2015
Дата	Документ	Доходы/Расходы			Разницы
		вид	налоговый учет	бухгалтерский учет
31.12.2015	Бухгалтерская справка-расчет № 15	Рекламные расходы	808 600	991 600	- 183 000
Итого постоянные разницы за 4 квартал					- 183 000
Итого ПНО за 4 квартал					36 600
Итого постоянные разницы за год					- 183 000
Итого ПНО за год					36 600

 

Таблица 6

Бухгалтерский регистр № 18/2 по учету вычитаемых временных разниц за период: 01.01.2015 – 31.12.2015
Объект учета: убыток от продажи автомобиля инв. № 564
Дата	Расходы			Вычитаемые временные разницы
	вид расходов	бухгалтерский учет	налоговый учет
ВВР образовано на начало года				63 000
ОНА образовано на начало года				12 600
31.01.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
28.02.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
31.03.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
Итого за 1 квартал ВВР списано				- 10 500
Итого за 1 квартал ОНА списано				- 2 100
30.04.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
31.05.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
30.06.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
Итого за 2 квартал ВВР списано				- 10 500
Итого за 2 квартал ОНА списано				- 2 100
31.07.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
31.08.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
30.09.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
Итого за 3 квартал ВВР списано				- 10 500
Итого за 3 квартал ОНА списано				- 2 100
31.10.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
30.11.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
31.12.2015	убыток от продажи ОС	-	3 500	-3500
Итого за 4 квартал ВВР списано				- 10 500
Итого за 4 квартал ОНА списано				- 2 100
Итого за год ВВР списано				42 000
Итого за год ОНА списано				8 400

 

Таблица 7

Бухгалтерский регистр № 18 Формирование налоговой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета (торговая организация)
Показатель (в бухгалтерском учете/в налоговом учете)	Бухгалтерский учет	Разницы	Налоговый учет
Выручка от продаж/ Доходы от реализации	25 500 00025 500 000	-	25 500 00025 500 000
Арендная плата /Доходы от реализации	360 000	-	360 000
Проценты к получению/ Внереализационные доходы	317 600	-	317 600
Себестоимость продаж/ Прямые расходы в торговле	(13 900 00013 900 000)	-	(13 900 00013 900 000)
Коммерческие расходы/ Косвенные расходы (коммерческие расходы + НВР + постоянные разницы)	(4 872 0004 872 000)	+ 885 000 - 45 000 - 183 000	(5 529 000)
Расходы по сдаче имущества в аренду/ Косвенные расходы	(40 000)	-	(40 000)
Проценты к уплате/ Внереализационные расходы	(124 466)	-	(124 466)
Резервы сомнительных долгов/ Внереализационные расходы	(700 000)	-	(700 000)
Расчетно-кассовое обслуживание	(820 000)	-	(820 000)
Убыток от продажи основного средства	-	+ 42 000	(42 000)
Прибыль до налогообложения/ Налоговая база	5 721 134	х	5 022 134
Условный расход по налогу на прибыль/ Налог на прибыль	1 144 227	х	1 004 427

                                                                                                                                        

Таблица 8

Бухгалтерские проводки
Дата	Операция	Дебет	Кредит	Сумма
31.03.2015	Отложенные налоговые активы списаны (регистр № 18/2)	68-42	09	2 100
30.06.2015	Отложенные налоговые активы списаны (регистр № 18/2)	68-42	09	2 100
30.09.2015	Отложенные налоговые активы списаны (регистр № 18/2)	68-42	09	2 100
30.09.2015	Отложенные налоговые обязательства начислены (регистр № 18/1)	68-42	77	177 000
31.12.2015	Отложенные налоговые обязательства списаны (регистр № 18/1)	77	68-42	9 000
31.12.2015	Отложенные налоговые активы списаны (регистр № 18/2)	68-42	09	2 100
31.12.2015	Постоянные налоговые обязательства (регистр № 18/3)	99-3	68-42	36 600
31.12.2015	Условный расход по налогу на прибыль (регистр № 18)	99-2	68-42	1 144 227

Примечание. Субсчет 68-42 – расчет налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02; субсчет 99-2 – условный расход по налогу на прибыль; субсчет 99-3 – постоянное налоговое обязательство.

 

                                    Таблица 9

Оборотная ведомость по субсчету 68.42 за 2015 год
Корреспондирующий счет	Дебет	Кредит
Входящее сальдо	-	-
09	8 400
77	177 000	9 000
99.2		1 144 227
99.3		36 600
Обороты за период	185 400	1 189 827
Сальдо конечное		1 004 427

 

Оборотная ведомость по субсчету 68.42 за 2015 год
Корреспондирующий счет	Дебет	Кредит
Входящее сальдо	-	-
09	8 400
68.41	1 004 427
77	177 000	9 000
99.2		1 144 227
99.3		36 600
Обороты за период	1 189 827	1 189 827
Сальдо конечное	-	-