Прямые расходы в бухгалтерском и налоговом учете: производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

Налоговый учет 

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы – это те расходы, которые в конце каждого месяца распределяются между реализованными товарами (работами, услугами) и нереализованными товарами (не принятыми заказчиками выполненными работами, услугами). Кроме этого, прямые расходы подлежат распределению между готовой продукцией (выполненными работами) и незавершенным производством (незаконченными работами).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в налоговой учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это прямо указано в статье 318 НК РФ. Здесь же приводится примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам:

- затраты на сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;

- расходы на оплату труда основного производственного персонала и обязательные социальные отчисления с этой оплаты труда (страховые взносы);

- амортизация.

В письме ФНС России от 24.02.2010 № КЕ-4-3/2952@ указано на то, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам. ФНС в своем письме ссылается на правоприменительную практику, в частности, на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Указанное письмо размещено на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Косвенные расходы – это все иные расходы на производство и реализацию, которые в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены.

Обратите внимание! Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик, оказывающий услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Для того, чтобы воспользоваться правом на списание прямых расходов полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде, это право надо закрепить в налоговой учетной политике. При этом, пункт 1 ст. 318 НК РФ не предусматривает особого порядка для налогоплательщиков, оказывающих услуги, в части определения перечня прямых расходов. Это означает, что в любом случае этот перечень должен быть утвержден в учетной политике для целей налогообложения.

Бухгалтерский учет

 В бухгалтерском учете к прямым расходам относят расходы, которые прямо можно отнести на конкретный вид продукции (по наименованию, сорту, артикулу и т.д.), конкретный вид работ (услуг) прямым счетом. Указанные расходы отражаются по дебету счета 20. Отнесение расходов на конкретный вид продукции (работ, услуг) должно подтверждаться документально:

- лимитно-заборными картами (№ М-8) на отпуск сырья и материалов, в которых указывают подразделение и вид продукции (заказа), для изготовления которой отпускаются соответсвующие материалы;

- сдельными нарядами (заказами-нарядами, нарядами-заданиями, бригадными нарядами и т.п.), в которых ведется учет отработанного времени основными рабочими, затраченного на выпуск конкретной продукции за месяц (выполнение конкретного вида работ).

Например, предприятие производит нестандартное оборудование по заказам и применяет позаказный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости готовой продукции.

В рабочем плане счетов предусмотрена следующая структура счета 20:

Согласно лимитно-заборным картам в апреле были отпущены материалы:

а) на участок № 1:

- для выполнения заказа № 290 на сумму 584 000 руб. (Дебет 20-1-290 Кредит 10-1);

- для выполнения заказа № 291 на сумму – 356 000 руб. (Дебет 20-1-291 Кредит 10-1);

б) на участок № 2 для выполнения заказа № 292 на сумму 975 000 руб. (Дебет 20-2-292 Кредит 10-1).

В соответствии с нарядами основным рабочим за апрель была начислена заработная плата:

а) по участку № 1:

- по заказу № 290 – 300 000 руб. (Дебет 20-1-290 Кредит 70);

- по заказу № 291 на сумму – 120 000 руб. (Дебет 20-1-291 Кредит 70);

б) по участку № 2:

- по заказу № 292 – 430 000 руб. (Дебет 20-2-292 Кредит 70).

На заработную плату основных рабочих начислены страховые взносы:

Дебет 20-1-290 Кредит 69 – 96 000 руб.;

Дебет 20-1-291 Кредит 69 – 38 400 руб.;

Дебет 20-2-292 Кредит 69 – 137 600 руб.

Таким образом, за апрель прямые расходы составили:

- по заказу № 290 – 980 000 руб. (584 000 + 300 000 + 96 000) – 32,3% от общей суммы прямых расходов;

- по заказу № 291 – 514 400 руб. (356 000 + 120 000 + 38 400) – 16,9% от общей суммы прямых расходов;

- по заказу № 292 – 1 542 600 руб. (975 000 + 430 000 + 137 600) – 50,8% от общей суммы прямых расходов;

- итого прямые расходы за месяц – 3 037 000 руб.

Расходы, которые невозможно прямо отнести на конкретный вид продукции (работ), распределяются по окончании месяца пропорционально показателю, установленному в учетной политике. В бухгалтерском учете распределяемые расходы называются накладными или косвенными расходами. Такие расходы учитываются как общепроизводственные по дебету балансового счета 25. К косвенным расходам относятся амортизация производственного здания и оборудования, стоимость инвентаря, хозяйственных материалов, затраты на отопление, воду, электроэнергию, заработная плата общецехового персонала, ремонтной бригады, страховые взносы на заработную плату указанных работников и т.п.

За апрель цеховые расходы составили 4 278 000 руб. (Дебет 25 Кредит 02, 10, 60, 69, 70, др.).

Учетной политикой предприятия установлено, что цеховые расходы распределяются между заказами пропорционально прямым расходам:

Дебет 20-1-290 Кредит 25 – 1 381 794 руб. (4 278 000 х 32,3%);

Дебет 20-1-291 Кредит 25 – 722 982 руб. (4 278 000 х 16,9%);

Дебет 20-2-292 Кредит 25 – 2 173 224 руб. (4 278 000 х 50,8%).

Итого производственные затраты (прямые и цеховые расходы) на изготовление оборудования в апреле составили:

- по заказу № 290 – 2 361 794 руб. (980 000 + 1 381 794);

- по заказу № 291 – 1 237 382 руб. (514 400 + 722 982);

- по заказу № 292 – 3 715 824 руб. (1 542 600 + 2 173 224);

- итого прямые и цеховые (накладные, косвенные) расходы за месяц – 7 315 000 руб.

Обратите внимание! В терминологии статьи 318 НК РФ указанные расходы (прямые и цеховые в бухгалтерском учете) являются прямыми расходами.

Оборудование по заказу № 290 предприятие начало изготавливать в марте, а по заказу № 291 – в январе. Соответственно, на 1 апреля в незавершенном производстве (входящее сальдо по дебету счета 20) учтены прямые и цеховые затраты:

- по заказу № 290 – 840 000 руб.;

- по заказу № 291 – 1 422 000 руб.;

- итого – 2 262 000 руб.

В апреле указанное оборудование было изготовлено и передано на склад:

Дебет 43-290 Кредит 20-1-290 – 3 201 794 руб. (2 361 794 + 840 000);

Дебет 43-291 Кредит 20-1-291 – 2 659 382 руб. (1 237 382 + 1 422 000).

Изготовление оборудования по заказу № 292 на конец апреля завершено не было. Следовательно, размер незавершенного производства на конец месяца составил 3 715 824 руб.

Оборудование по заказу № 290 было получено заказчиком в апреле. На дату отгрузки в учете предприятия сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 7 080 000 руб. – оборудование передано покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС – 1 080 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 43-290 – 3 201 794 руб. – списана себестоимость проданного оборудования.

Оборудование по заказу № 291 получено заказчиком в мае. На начало апреля готового оборудования на складе не было. Следовательно, на конец апреля дебетовое сальдо по счету 43 составит 2 659 382 руб.

Описанный выше способ бухгалтерского учета готовой продукции полностью соответствует требованиям статьей 318 и 319 НК РФ о распределении прямых расходов между незавершенным производством, готовой продукцией на складе и продажами месяца.

В терминологии главы 25 НК РФ:

- прямые расходы за апрель с учетом незавершенного производства на начало месяца составили 9 577 000 руб. (2 262 000 + 7 315 000);

- прямые расходы в незавершенном производстве на конец апреля – 3 715 824 руб.;

- прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию на складе, на конец апреля – 2 659 382 руб.;

- прямые расходы в проданной продукции (себестоимость продаж) в апреле – 3 201 794 руб.

Для целей налогообложения в составе расходов будут учтены прямые расходы в сумме 3 201 794 руб.

Ниже приведены оборотные ведомости (анализ счета) по счетам 20 и 43.