Резервы сомнительных долгов: бухгалтерский и налоговый учет

Резервы сомнительных долгов формируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако экономическая сущность указанных резервов, а также порядок их формирования в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разные.

 

Налоговый учет

 

В налоговом учете резервы сомнительных долгов выполняют функцию резервов предстоящих расходов. Цель формирования указанных резервов – снизить налоговую нагрузку организации, которая исчислила налог на прибыль методом начислений с реализованных товаров (работ, услуг) и уплатила его в бюджет, но оплату от покупателей не получила. Фактически организация для уплаты налога отвлекла собственные средства.

Когда долг покупателя (заказчика) становится безнадежным, то он включается непосредственно в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Если организация заранее сформировала под эту задолженность резерв, то безнадежный долг списывается за счет резерва.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 266 НК РФ.

Сомнительный долг – любая задолженность, которая:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- (и) не погашена в сроки, установленные договором;

- (и) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежный долг (долг, не реальный ко взысканию):

- долг, по которому истек срок исковой давности (3 года согласно ст. 196 ГК РФ);

- (или) долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) вследствие ликвидации организации.

 

 

Резерв создается по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации:

- по задолженности более 90 дней – вся сумма долга включается в резерв;

- по задолженности от 45 до 90 дней – в резерв включают 50% суммы долга;

- по задолженности до 45 дней – резерв не создается.

Общая сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 10% дохода от реализации за указанный период, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Начисленная сумма резерва (но не больше предельной величины) относится во внереализационные расходы на последнюю дату отчетного (налогового) периода (пп.7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

В следующих случаях сумма образованного резерва относится во внереализационные доходы:

- при погашении дебитором задолженности;

- при превышении на конец отчетного периода предельной величины резерва (10% от доходов);

- неиспользованная сумма резерва.

В налоговой учетной политике следует определить (п. 5 ст. 266):

- неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период;

- (или) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва восстанавливается (относится во внереализационные доходы).

Кроме этого, в налоговой учетной политике следует утвердить формы налоговых регистров по формированию и использованию резервов по сомнительным долгам. Примерный образец регистра по формированию резерва приведен в таблице 1.

 

Таблица 1                                          

Наименование организации:_______________ ИНН _____________________ Регистр формирования резервов по сомнительным долгам по состоянию на _______ Протокол инвентаризации № ____ от _______
Наименование дебитора	Документ, на основании которого возникла дебиторская задолженность (дата, номер)	Сумма	в том числе по количеству дней просрочки от срока, установленного договором:
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
1	2	3	4	5	6
Итого дебиторская задолженность
в том числе подлежит включению в резерв		сумма граф 5 и 6 по этой строке	х	50% от итоговой суммы по графе 5	100% от итоговой суммы по графе 6
Предельная величина резерва		10% от выручки за отчетный (налоговый период)	х	х	х
Сумма резерва для отнесения во внереализационные расходы		определяется путем сравнения суммы исчисленного резерва и предельной величины	х	х	х

 

 

Бухгалтерский учет

 

В бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов являются оценочными резервами. Эти резервы формируются на конец отчетного периода с целью доведения стоимости активов, представленных в бухгалтерском балансе, до их текущей (реальной) стоимости. На суммы образованных резервов уменьшается отраженная в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность.

Порядок формирования резервов регулируется п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Сомнительной считается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сумма созданного резерва отражается по кредиту балансового счета 63 в корреспонденции с субсчетом 91.2 «Прочие расходы».

 

Пример

 

Согласно бухгалтерской учетной политике организации резерв сомнительных долгов создается по результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии, утвержденного руководителем организации. В протоколе члены комиссии принимают решение о признании просроченной задолженности сомнительной.

На конец 2010 года в бухгалтерском учете были образованы резервы по задолженности «Фирмы А» в размере 1 700 000 руб. и «Фирмы В» в размере 300 000 руб.

В течение 2011 года «Фирма А» частично погасила свою задолженность. На указанные суммы резерв по «Фирме А» был восстановлен.

Движение резерва сомнительных долгов отражается в специальном бухгалтерском регистре (см. таблицу 2). В таблице 3 приведена выписка из Книги хозяйственных операций по начислению резерва на конец 2010 года и движению резерва в 2011 году.

На конец 2011 года сумма неиспользованного резерва по «Фирме А» в размере 200 000 руб. была восстановлена. По задолженности «Фирмы В» истек срок исковой давности, эта задолженность была списана за счет резерва. По результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии в бухгалтерском учете на 31.12.2011 были сформированы резервы сомнительных долгов по «Фирме А» и «Фирме Б». Проводки по восстановлению и созданию резервов оформлены бухгалтерской справкой (см. таблицу 4).

 

Таблица 2

Учет резерва сомнительных долгов 2011 год
Контрагент	Договор	Резерв на 31.12.2010	Восстановление резерва			Остаток резерва
			Дата	Документ	Сумма
Фирма А	№ 18 от 15.05.2010	1 700 000	10.04.11	п.п. 181	700 000	1 000 000
			30.07.11	п.п. 200	600 000	400 000
			18.09.11	п.п. 231	200 000	200 000
Фирма В	№ 5 от 28.09.2007	300 000	-	-	-	300 000

 

Таблица 3

Выписка из Книги хозяйственных операций
Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
31.12.2010	Сформирован резерв сомнительных долгов по «Фирме А»	91.2	63	1 700 000
31.12.2010	Сформирован резерв сомнительных долгов по «Фирме В»	91.2	63	300 000
10.04.2011	Частично погашена задолженность «Фирмой А»	51	62	700 000
	Восстановлен резерв по «Фирме А» на сумму погашенной задолженности	63	91.1	700 000
30.07.2011	Частично погашена задолженность «Фирмой А»	51	62	600 000
	Восстановлен резерв по «Фирме А» на сумму погашенной задолженности	63	91.1	600 000
18.09.2011	Частично погашена задолженность «Фирмой А»	51	62	200 000
	Восстановлен резерв по «Фирме А» на сумму погашенной задолженности	63	91.1	200 000

 

Таблица 4

ООО «Наша фирма»
Бухгалтерская справка № 65 от 31.12.2011
Содержание операции: начисление резерва сомнительных долгов по данным годовой инвентаризации
(в рублях)
№ п/п	Дебет		Кредит		Сумма	Содержание проводки	Основание
	Счет	Аналитический счет	Счет	Аналитический счет
1	63	Фирма А	91.1	резерв сомнительных долгов	200 000	восстановление остатка резерва	Протокол инвентариза-ционной комиссии № 57 от 20.02.12
2	63	Фирма В	62	Фирма В	300 000	списание за счет резерва безнадежного долга
3	91.2	резерв сомнительных долгов	63	Фирма А	200 000	резерв по фирме «А»
4	91.2	резерв сомнительных долгов	63	Фирма Б	860 000	резерв по фирме «Б»
Составил: бухгалтер Иванова /Иванова М.И./
Проверил: главный бухгалтер Петрова /Петрова О.А./