Понятия сезонного производства и сезонных работ
В общем смысле под сезонным производством понимают производство продукции, оказание услуг, выполнение работ организацией или индивидуальным предпринимателем в течение определенной части года (времени года), что связано с природными, климатическими условиями в регионе, на территории которого осуществляется предпринимательская деятельность.
Официальные понятия сезонного производства (работ) приведены в Налоговом кодексе РФ и Трудовом кодексе РФ.
Сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий (ст. 11 НК РФ).
Сезонными признаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий выполняются в течение определенного периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев. Перечни сезонных работ, в том числе отдельных сезонных работ, проведение которых возможно в течение периода (сезона), превышающего шесть месяцев, и максимальная продолжительность указанных отдельных сезонных работ определяются отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключаемыми на федеральном уровне социального партнерства (ст. 293 ТК РФ).
Перечни сезонных отраслей приведены в Постановлениях Правительства РФ от 04.07.2002 № 498, от 06.04.1999 № 382, Постановлении Совмина РСФСР от 04.07.1991 № 381, Постановлением НКТ СССР от 11.10.1932 № 185.
В частности, к сезонным относятся растениеводство, механизированные работы в полевых условиях, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья, торфяная промышленность, лесозаготовительная промышленность, лесосплав, сезонные отрасли рыбного хозяйства, мясной и молочной промышленности, сахарная и консервная отрасли, добыча и производство строительных материалов, добыча благородных металлов, перевозки пассажиров, грузов и погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации и др.
Специфика работы сезонного предприятия
В работе сезонного предприятия есть рабочие периоды и периоды межсезонья (сезонных перерывов), являющиеся частью технологического процесса.
У сезонного предприятия получение доходов (выручки) приходится на рабочий период. Расходы такое предприятие несет в течение всего года: и в рабочий период, и в период сезонного перерыва. При этом часть расходов, производимых в межсезонье, связана с подготовкой к рабочему периоду.
Учет расходов в бухгалтерском учете
Расходы, осуществленные сезонным предприятием в течение рабочего периода, учитываются в общеустановленном порядке на счетах учета затрат.
Расходы, осуществляемые в межсезонный период следует классифицировать на:
1) расходы, относящиеся к подготовке к рабочему периоду (например, ремонт, техническое обслуживание, содержание основных средств и инвентаря; работы, связанные с подготовкой территории к сезону; услуги сторонних организаций по заключению договоров и др.);
2) текущие административно-хозяйственные расходы (например, зарплата административно-управленческого персонала, социальные отчисления на эту заработную плату, коммунальные платежи, содержание офисного помещения, служебного автотранспорта и т.д.).
Согласно Инструкции к Плану счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат в порядке, установленном приказом руководителя организации. Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.
Согласно п. 37 "Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях" (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) в период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства и управление представляют собой расходы будущих периодов.
Таким образом, расходы, произведенные в период сезонного перерыва, учитываются следующим образом:
- расходы, связанные с подготовкой к сезону (рабочему периоду) – относятся в дебет счета 97 на конкретную статью затрат;
- административно-хозяйственные расходы в течение месяца относятся в дебет счета 26 и по окончании месяца списываются в дебет счета 97 по статье затрат «Управленческие расходы» (Дебет 97 Кредит 26).
В бухгалтерской учетной политике следует установить статьи затрат (номенклатуру), в разрезе которых ведется аналитический учет на счете 97, а также порядок отнесения (списания) соответствующих затрат в расходы рабочего периода.
Например, учетной политикой организации установлено, что управленческие расходы ежемесячно списываются:
- в рабочий период в дебет счета 90 «Продажи» (Дебет 90, субсчет «Управленческие расходы» Кредит 26);
- в межсезонный период в дебет счета 97 (Дебет 97, субсчет «Управленческие расходы межсезонного периода» Кредит 26) с последующим равномерным отнесением в течение рабочего периода в дебет счета 90 «Продажи» (Дебет 90, субсчет «Управленческие расходы» Кредит 97, субсчет «Управленческие расходы межсезонного периода»).
Амортизация в бухгалтерском учете
Пунктом 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) установлено, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
В п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н) приведен такой пример.
Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10 процентов (100% : 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. рублей (200 000 руб. х 10%) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году.
Таким образом, в каждом календарном году ежемесячная сумма амортизации составит:
- в течение 7 месяцев (рабочий период) – 2 857,14 руб.;
- в течение 5 месяцев (сезонный перерыв) – 0 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляется только в рабочий период, то суммы начисленной амортизации относятся на счета учета затрат в порядке, установленном учетной политикой организации.
Обратите внимание! Указанная норма применяется к основным средствам, задействованным в сезонном производстве продукции (работ, услуг). Амортизация по основным средствам, используемым для административно-хозяйственных нужд, начисляется в общеустановленном порядке с отнесением на общехозяйственные расходы (Дебет 26 Кредит 02).
Налоговый учет
Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм по учету расходов в сезонном производстве.
В силу абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Соответственно, организация вправе отражать все расходы, произведенные в период сезонного перерыва, в тех отчетных периодах, на который приходится этот перерыв.
Если же организация стремится сблизить бухгалтерский и налоговый учет, она вправе воспользоваться нормой абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которой в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом в Налоговом кодексе не раскрыто содержание понятий «четко» и «косвенным путем». Соответственно, могут быть использованы допустимые содержания указанных понятий.
В случае сезонного производства можно говорить о том, что расходы, понесенные в межсезонный период, обеспечивают получение доходов в рабочий период. Исходя из этого, налогоплательщик может в учетной политике для целей налогообложения установить порядок признания расходов, понесенных в период сезонного перерыва, по аналогии с бухгалтерским учетом.
Что касается амортизации, то в налоговом учете она должна начисляться по правилам, установленным статьями 259 – 259.3 НК РФ, в течение отчетного (налогового) периода без приостановки на период сезонного перерыва.
О применении ПБУ 18
При отражении сезонным предприятием для целей налогообложения прибыли расходов в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке возникает ситуация, когда расходы межсезонья в налоговом учете будут признаны раньше, чем в бухгалтерском учете. Однако, в последующем (в рабочем периоде) указанные расходы будут признаны и в бухгалтерском учете.
Следовательно, по правилам ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства.
Для целей ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В данном случае под «отчетным периодом» понимается отчетный период для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, если указанные разницы возникают и погашаются в пределах одного календарного года (то есть расходы межсезонья полностью признаются в рабочем периоде в пределах календарного года), то организация вправе не отражать в бухгалтерском учете налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, поскольку это никоим образом не повлияет на показатель текущего налога на прибыль за календарный год и показатель расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на 31декабря отчетного года. Решение о неотражении в учете временных разниц, возникающих и погашаемых в пределах календарного года, следует закрепить в бухгалтерской учетной политике.
