В налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.
Данная позиция изложена в письме ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@.
В бухгалтерском учете в общих случаях проценты по долговым обязательствам, привлеченным для приобретения (создания) основных средств, относятся к прочим расходам (Дебет 91-2 Кредит 66, 67), за исключением случаев приобретения (создания, изготовления) инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Для целей бухгалтерского учета под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива включаются в стоимость инвестиционного актива (Дебет 08 Кредит 66, 67).
Таким образом, если основное средство отвечает характеристикам инвестиционного актива, то его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете на сумму процентов, начисленных по заемным средствам, привлеченным для его создания (приобретения, изготовления).
В ситуации, когда проценты по заемным средствам в налоговом учете будут признаваться единовременно на дату начисления, в бухгалтерском учете они будут списываться в расходы через амортизацию основного средства, в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства (Дебет 68 Кредит 77).
