Долговые обязательства (займы, кредиты)

Бухгалтерский учет долговых обязательств

 

Нормативные документы:

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).

 

Займы и кредиты формируют обязательства организации (заемный капитал). Виды займов и кредитов, а также отношения заемщика и займодавца определяются гражданским законодательством.

Различают следующие виды привлечения заемных средств:

1) договор займа (ст. 807 ГК РФ): одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества;

2) кредитный договор  (ст. 819 ГК РФ): банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее;

3) товарный кредит  (ст. 822 ГК РФ): по договору товарного кредита одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре (упаковке) вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров. К договору товарного кредита применяются правила кредитного договора;

4) коммерческий кредит  (ст. 823 ГК РФ): договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Основная сумма займа/кредита (основной долг) отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность:

- на балансовом счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по видам кредитов и займов);

- на балансовом счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по видам кредитов и займов).

Следующие расходы по кредитам и займам отражаются в учете обособленно от суммы основного долга:

1) проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);

2) дополнительные расходы:

- оплата информационных и консультационных услуг;

- экспертиза договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, связанные с получением займов (кредитов).

Установлены следующие правила отражения расходов по займам/кредитам:

1) проценты отражаются равномерно в тех отчетных периодах, к которым относятся, то есть на последнюю дату месяца (независимо от условий договора);

2) если условиями договора предусмотрена равномерная ежемесячная уплата процентов в иные даты, чем последний день месяца, то суммы процентов могут признаваться в бухгалтерском учете расходами в эти даты, то есть согласно условиям договора;

3) дополнительные расходы могут включаться в расходы единовременно, либо равномерно в течение действия договора займа/кредита (закрепляется в бухгалтерской учетной политике);

4) признаются прочими расходами (относятся в дебет субсчета 91-2);

5) по инвестиционным активам включаются в стоимость этого актива (относятся в дебет балансового счета 08) до окончания работ по созданию актива. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ, проценты включаются в состав прочих расходов. Обратите внимание, субъекты малого предпринимательства все проценты (в том числе по инвестиционным активам) вправе относить сразу в прочие расходы. Такой порядок отражения в учете процентов малое предприятие должно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Для справки. Определение инвестиционного актива дано в п.7 ПБУ 15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов;

6) проценты по векселю начисляются обособленно от вексельной суммы в тех отчетных периодах, к которым относятся (по условиям выпуска векселя) или равномерно в течение срока обращения векселя;

7) проценты по облигациям начисляются обособленно от номинальной стоимости облигации в тех отчетных периодах, к  которым относятся (по условиям выпуска облигаций) или равномерно в течение срока обращения облигаций.

В Отчете о прибылях и убытках начисленные проценты по займам и кредитам отражают по строке «Проценты к уплате». Если проценты относятся в стоимость инвестиционного актива, то в Отчете о прибылях и убытках такие проценты не отражаются.

 

Налоговый учет долговых обязательств

 

В налоговой декларации по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам отражаются по строке 201 приложения № 2 к листу 02.

Для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

К долговым обязательствам относятся займы, кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации).

Расходом признается:

1) сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами;

2) сумма процентов, начисленная за фактическое время нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) сумма процентов в пределах лимита, установленного ст.269 НК РФ (по любым видам долговых обязательств).

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен п.8 ст.272 НК РФ:

1) по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается на конец месяца соответствующего отчетного периода;

2) в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Налоговый учет процентов по долговым обязательствам регулируется ст.328 НК РФ:

1) в налоговом регистре отражают расходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (условиями эмиссии облигаций, условиями выпуска или передачи/продажи векселей) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства;

2) в налоговом регистре в составе расходов отражают только сумму, не превышающую предельный размер процентов, исчисленный с учетом норм п.1 и п.1.1 ст.269 НК РФ;

3) расходы в виде процентов отражают в налоговом учете на последнюю дату каждого месяца и на дату погашения (возврата) долгового обязательства в размере, соответствующем фактическому времени пользования заемными средствами в этом месяце (метод начисления);

4) при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки (с учетом положений ст.269) и фактического времени пользования заемными средствами;

5) при кассовом методе проценты признаются расходом на дату фактической уплаты в размере, не превышающем предельный размер, установленный п.п.1 и 1.1 ст.269 НК РФ.

Порядок исчисления предельного размера процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения установлен ст.269 НК РФ.

Организация может определять предельный размер по среднему уровню процентов по сопоставимым обязательствам.

Сопоставимыми считаются обязательства, которые выданы в одном квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, а именно: в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Указанный способ должен быть закреплен в налоговой учетной политике. Кроме этого, в учетной политике приводятся критерии сопоставимости обязательств по срокам, объемам и обеспечению (см. письмо Минфина от 16.08.2010 № 03-03-06/1/547).

Формулы для определения предельного размера процентов:

СУ = (З₁ х С₁ + З₂ х С₂ + … + З_n х С_n) / (З₁ + З₂ + … + З_n), где

СУ – средний уровень процентов,

З_n - сумма n-го долгового обязательства,

С_n – процентная ставка по n-му долговому обязательству;

О = СУ х 20%, где

О – допустимые отклонения от среднего уровня процентов;

П = СУ + О, где

П – предельная величина процентов по долговому обязательству, признаваемая расходом для целей налогообложения.

Если в квартале (месяце) не было сопоставимых обязательств, а также по умолчанию (если налогоплательщик не определился в налоговой учетной политике) предельный уровень процентов исчисляется в следующем порядке:

-по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – по рублевым долговым обязательствам;

-по ставке 15% - по валютным долговым обязательствам.

Федеральными законами и п.1.1 ст.269 НК РФ введен особый порядок определения предельного размера процентов с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ:

1) с 1 сентября 2008 года до 31 июля 2009 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика:

предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (по рублевым обязательствам), и 22% (по валютным обязательствам) (ст.4 Федерального закона от 19.07.2009г. № 202-ФЗ);

2) с 1 августа 2009 года до 31 декабря 2009 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика:

предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (по рублевым обязательствам), и 22% (по валютным обязательствам) (ст.5 Федерального закона от 19.07.2009г. № 202-ФЗ);

3) с 1 января 2010 года до 30 июня 2010 года по обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (по рублевым обязательствам), и 15% (по валютным обязательствам) (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009г. № 368-ФЗ, п.23 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ);

4) при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика:

- с 1 января 2010 года по 31 декабря 2010 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (по рублевым обязательствам), и 15% (по валютным обязательствам);

- с 1 января 2011 года до 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (по рублевым обязательствам), и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (по валютным обязательствам) (п.23 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ).

Обратите внимание, на какую дату брать ставку рефинансирования ЦБ РФ зависит от условий долгового обязательства:

1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

 

Пример: обеспечение займа собственным векселем

 

Организация в 10 марта 2011г. получила заем от своего партнера в размере 150 000 руб. и в обеспечение возврата займа она выдала заимодавцу собственный вексель, номинал которого равен 180 000 руб. В соответствии с условиями договора вексель должен быть оплачен по истечении 92 дней -10 июня 2011г.

 

Дата	Хозяйственные операции	Проводка		Сумма
		дебет	кредит
10.03.2011	Получен заем от партнера	51	66, субсчет «Заем/основной долг»	150 000
10.03.2011	Выдан вексель в обеспечение займа	66, субсчет «Заем/основной долг»	66, субсчет «Заем/основной долг/обеспечен векселем»	150 000
31.03.2011	Отражен дисконт по векселю (проценты) за март: 30 000 руб. х 22дня/92дня	91-2	66, субсчет «Заем/проценты/ обеспечен векселем»	7 174
30.04.2011	Отражен дисконт по векселю (проценты) за март: 30 000 руб. х 30дней/92дня	91-2	66, субсчет «Заем/проценты/ обеспечен векселем»	9 783
31.05.2011	Отражен дисконт по векселю (проценты) за март: 30 000 руб. х 31день/92дня	91-2	66, субсчет «Заем/проценты/ обеспечен векселем»	10 108
09.06.2011	Отражен дисконт по векселю (проценты) за март: 30 000 руб. х 9дней/92дня	91-2	66, субсчет «Заем/проценты/ обеспечен векселем»	2 935
10.06.2011	Перечислены денежные средства займодавцу в погашение векселя и процентов	66, субсчет «Заем/основной долг/обеспечен векселем»	51	150 000
		66, субсчет «Заем/проценты/ обеспечен векселем»	51	30 000

 

Составим расчет процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли. Поскольку в обеспечение займа выдан дисконтный вексель, то указанное долговое обязательство следует рассматривать как обязательство, не содержащее условие об изменении процентной ставки. Следовательно, для расчета предельного размера процентов для целей налогообложения следует принять ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на дату привлечения заемных средств – 10 марта 2011г. В этот день ставка рефинансирования составляла 8%. Соответственно ставка, скорректированная на коэффициент 1,8, используемая для расчета, составляет 14,4% годовых.

 

Дата расчета	Сумма займа	Проценты по договору	Лимит процентов			Проценты для включения в налоговую базу
			ставка, %	кол-во дней	сумма
31.03.11	150 000	7 174	14,4	22	1 302 (150 000 х 14,4% х 22/365)	1 302
30.04.11	150 000	9 783	14,4	30	1 775 (150 000 х 14,4% х 30/365)	1 775
31.05.11	150 000	10 108	14,4	31	1 835 (150 000 х 14,4% х 31/365)	1 835
09.06.11	150 000	2 935	14,4	9	533 (150 000 х 14,4% х 9/365)	533

 

В связи с тем, что проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения признаются в размере меньшем, чем фактически начисленные и уплаченные, в бухгалтерском учете отражаются постоянные разницы (в специальных регистрах) и начисляются постоянные налоговые обязательства (Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль»):

 

Дата	Проценты		Постоянные разницы	Постоянные налоговые обязательства
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	2	3	4	5
31.03.11	7 174	1 302	5 872	1 174
30.04.11	9 783	1 775	8 008	1 602
31.05.11	10 108	1 835	8 273	1 655
09.06.11	2 935	533	2 402	480

В таблице: гр.4 = гр.2 – гр.3; гр.5 = гр.4 х 20%

          

 

Пример: отражение дисконта по облигациям

Организация (ОАО) разместила путем открытой подписки 2000 беспроцентных облигаций номинальной стоимостью 1000 рублей.

Цена размещения 972 руб. за облигацию. Срок обращения облигаций – 100 дней (01.08.2010г. – 08.11.2010г.).

 

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание проводки
51	66	1 944 000	Получены денежные средства от размещения облигаций (2 000 шт. х 972 руб.)
91-2	66	17 360	31.08.10 включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на август (56 000 руб./100 дней х 31 день)
91.2	66	16 800	30.09.10 включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на сентябрь (56 000 руб./100 дней х 30 дней)
91.2	66	17 360	31.10.10 включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на октябрь (56 000 руб./100 дней х 31 день)
91.2	66	4 480	08.11.10 включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на ноябрь (56 000 руб./100 дней х 8 дней)
66.3	51	2 000 000	Отражено погашение облигаций по номинальной стоимости

 

Для целей налогообложения прибыли дисконт по размещенным облигациям – это расходы по долговым обязательствам, которые признаются в пределах лимита, установленного ст.269 НК РФ. ОАО производит расчет лимита по ставке рефинансирования ЦБ РФ, скорректированной на повышающий коэффициент.

Дисконт при размещении облигаций получен единовременно и уже не может измениться в течение срока обращения облигаций. Поэтому для определения предельного размера процентов берется ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств. В нашем примере – это 01.08.2010г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла на эту дату 7,75%. Следовательно, предельная величина процентов рассчитывается из годовой ставки в размере 13,95% (7,75% х 1,8).

Определим предельную величину процентов для целей налогообложения на 31.08.2010г.:

1 944 000 руб. х 13,95% х 31дн./365дн. = 23 032 руб. Полученная сумма больше, чем сумма дисконта, отнесенная в расходы (17 360 руб.). Следовательно, вся сумма дисконта в августе признается для целей налогообложения прибыли.

Сравнение фактически начисленных процентов с предельной величиной процентов производится в налоговом учете ежемесячно на последнюю дату каждого месяца. Сравним дисконт за сентябрь с предельной величиной процентов (на 30.09.2010):

1 944 000 руб. х 13,95% х 30дн./365дн. = 22 289 руб. (16 800 руб. < 22 289 руб.). И т.д. до погашения облигаций.