Готовимся к экзаменам. Налоговый учет прямых расходов

Вопрос из экзаменационных билетов по предмету "Налоговое консультирование"

 Вопрос

ООО «Мирамакс» - производитель мебели в учетной политике установило, что к прямым производственным расходам относятся расходы на приобретение материалов, непосредственно используемых в производстве готовой продукции, и расходы на оплату труда рабочих основного производства. Все остальные расходы общество отнесло к косвенным расходам.

Правомерно ли расходы в виде взносов во внебюджетные фонды, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, признавать в составе косвенных расходов?

 Консультация

 Налоговый учет

 Порядок определения для целей налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию налогоплательщиком, применяющим метод начислений, установлен статьей 318 НК РФ и заключается в следующем:

1. Расходы подразделяются на прямые и косвенные;

2. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены;

3. Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом в п. 1 ст. 318 НК РФ приведен частный перечень прямых расходов рекомендательного характера, а именно:

• расходы на материалы;
• заработная плата персонала, участвующего в производственном процессе, и социальные отчисления (обязательные страховые взносы) от этой заработной платы;
• амортизация основных средств, используемых в производственном процессе;

4. Порядок отнесения прямых расходов в стоимость готовой продукции (работ, услуг) регулируется ст. 319 НК РФ, а именно:

•  по окончании каждого месяца прямые расходы распределяются между незавершенным производством (НЗП) и выпуском готовой продукции в порядке, установленном налоговой учетной политикой;
•  сумма остатков НЗП включается в состав прямых расходов следующего месяца;
•  если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей;
•  прямые расходы, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной готовой продукции, признаются в расходах в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых признаются доходы от реализации указанной готовой продукции;

5. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится в расходы текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ, а именно:

•  расходы, в отношении которых главой 25 НК РФ установлены ограничения, признаются в размере, не превышающем соответствующую предельную величину;
•  соблюдение принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по смыслу ст. ст. 318 и 319 НК РФ к прямым расходам, непосредственносвязанным с производством и реализацией продукции, относятся:

•  расходы, которые прямо включаются в себестоимость конкретных видов продукции (по наименованиям, артикулам, сортам и т.п.);
•  (и) общепроизводственные расходы, распределяемые между видами выпущенной продукции.

Бухгалтерский учет

 Порядок бухгалтерского учета готовой продукции регулируется следующим нормативными актами:

•  ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н);
•  Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н);
•  Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н);
• Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР (№ АБ-21-Д от 20.07.1970);
•  отраслевыми инструкциями по учету затрат и калькулированию себестоимости готовой продукции.

В бухгалтерском учете прямые затраты, связанные с производством готовой продукции, отражаются по дебету балансового счета 20 «Основное производство». Это те затраты, которые прямо можно отнести на конкретный вид продукции (наименование, артикул, сорт и т.п.). Как правило, это – основные и вспомогательные материалы, заработная плата основных рабочих и обязательные страховые взносы, начисленные на эту заработную плату.

Общепроизводственные, или цеховые расходы, также непосредственно связанные с изготовлением готовой продукции, отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце месяца указанные расходы распределяются между видами производимой продукции пропорционально показателю, установленному в учетной политике (Дебет 20 Кредит 25). Как правило, к общепроизводственным расходам относятся амортизация основных средств, применяемых в производстве продукции, заработная плата и обязательные страховые взносы цехового персонала, затраты на тепло, воду, электроэнергию и другие общецеховые расходы.

По окончании месяца оценивается стоимость НЗП методом, установленным в учетной политике, и формируется себестоимость готовой продукции (в разрезе наименований, артикулов, сортов и т.п.):

Дебет 43 Кредит 20 – себестоимость готовой продукции (НЗП на начало месяца + затраты за месяц – НЗП на конец месяца).

Таким образом затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции (в терминологии главы 25 НК РФ – «прямые расходы») распределяются между себестоимостью готовой продукции и НЗП в точном соответствии с алгоритмом, установленным ст. 319 НК РФ.

Следующий этап распределения прямых расходов (между реализованной готовой продукцией и остатками готовой продукции) в бухгалтерском учете осуществляется через отнесение стоимости проданной готовой продукции на себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 43). В результате дебетовый оборот по субсчету 90-2 в бухгалтерском учете равнозначен сумме прямых расходов на производство реализованной готовой продукции в налоговом учете.

Вывод

 Исходя из экономического смысла и идентичности понятий «себестоимость реализованной готовой продукции» в бухгалтерском учете и «прямые расходы, связанные с производством готовой продукции» в налоговом учете, считаем неправомерным отнесение к косвенным расходам страховых взносов, начисленных на заработную плату рабочих основного производства.

 Согласно официальной позиции контролирующих органов налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности. Позиция контролирующих органов подтверждается правоприменительной практикой.

См. письма ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, Минфина РФ от 29.12.2011 №  07-02-06/260, Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10.