В Постановлении от 25.01.2013 № 11 Пленум ВАС РФ рассмотрел возникающие в судебной практике вопросы об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.
Нормы НК РФ о налоговых агентах
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель приобрели имущество банкрота, то они становятся налоговыми агентами, обязанными уплатить НДС с реализации за продавца указанного имущества. Это означает, что продавец имущества получит на свой расчетный счет или в кассу денежные средства за проданное имущество за минусом НДС.
До 01.10 2011 г. согласно п. 4 ст. 161 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2009 по 31.10.2011) при реализации на территории РФ имущества банкротов обязанности налоговых агентов исполняли продавцы этого имущества (органы, организации, индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества). Налоговая база исчислялась налоговыми агентами исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
Обязанность налогового агента по исчислению и уплате НДС зависит от статуса налогоплательщика
Пленум ВАС РФ разъяснил, как применяются нормы п. 4.1 и п. 4 (в старой редакции) ст. 161 НК РФ. По мнению судей, указанные нормы НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что реализация имущества должника в ходе конкурсного производства в любом случае облагается налогом на добавленную стоимость независимо от того, является ли должник плательщиком такого налога или облагается ли им реализация определенного имущества.
Так, не являются плательщиками НДС физические лица, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя. При этом с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя. Это обстоятельство влечет соответствующие налоговые последствия. Утратив статус индивидуального предпринимателя, должник перестает быть плательщиком налога на добавленную стоимость, поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов, по реализации его имущества в ходе конкурсного производства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
То же относится к организациям, которые не являются налогоплательщиками НДС в силу положений главы 21 НК РФ, а также иных глав НК РФ. В данном случае имеются в виду организации, освобожденные от уплаты НДС на основании ст. 145 и 145.1 НК РФ, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы.
Таким образом, при реализации имущества индивидуальных предпринимателей, объявленных банкротами, а также организаций, освобожденных от уплаты НДС или не являющихся налогоплательщиками НДС, покупатели (до 01.10.2011 – продавцы) имущества банкротов не являются налоговыми агентами, и у них не возникает обязанность исчислить и уплатить НДС со стоимости этого имущества.
Реализация необлагаемого НДС имущества
При решении вопроса, возникают ли у покупателя (до 01.10.2011 – продавца) имущества банкрота обязанности налогового агента, также имеет значение, какое имущество продается.
Так, не подлежит обложению НДС реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов).
Покупатели такого имущества не должны удерживать и перечислять в бюджет НДС из сумм, причитающихся к уплате продавцу. Соответственно, до 01.10.2011 у продавцов указанного имущества не возникало обязанности по исчислению и уплате в бюджет сумм налога со стоимости реализованного имущества.
В каких случаях НДС уплачивает сам должник
Пленум ВАС считает, что исходя из положений ст. 163 и п. 4 ст. 166 НК РФ, налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве.
Примечание. Закон о банкротстве – Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
