Судебная практика по делам, связанным с взиманием НДС

Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33

О налогообложении отдельных операций, совершаемых унитарными учреждениями

Государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Примечание. В соответствии с п. 3 ст. 125 ГК РФ в случаях и в порядке, предусмотренных федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, по их специальному поручению от их имени могут выступать юридические лица.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение:

- письменное уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342;

- документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Нарушение срока представления уведомления и документов

Пленум ВАС разъяснил, что по смыслу нормы пункта 3 ст. 145 налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов в соответствии с п. 4 ст. 145.

Правила исчисления выручки для применения права на освобождение

В п.п. 3 и 4 постановления Пленума ВАС указано следующее:

1) при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 организациям надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете;

2) поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны;

3) также не учитываются доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров.

Выставление счетов-фактур неплательщиками НДС

В силу норм Налогового кодекса РФ не являются налогоплательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ указанные лица при выставлении ими счетов-фактур с выделенной суммой НДС обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в этих счетах-фактурах. Налог уплачивается на основании налоговой декларации, которая должна быть представлена в налоговый орган по месту учета плательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), в котором были выставлены соответствующие счета-фактуры (счет-фактура). В составе декларации представляются только титульный лист и раздел 1 с заполненными строками 010 (ОКТМО), 020 (КБК), 030 (сумма налога к уплате).

Аналогичная норма действует и в отношении лиц, освобожденных от обязанностей налогоплательщика по ст.ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Пленум ВАС указал, что возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.

Право на вычеты при выставлении счетов-фактур по необлагаемым операциям

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) перечислены в статье 149 НК РФ.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 постановления Пленума ВАС).

Кто должен уплачивать налог при реализации имущества по решению суда

Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории Российской Федерации реализацию:

- имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами);

- конфискованного имущества;

- бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей;

- ценностей, перешедших по праву наследования государству.

При применении данной нормы судам необходимо учитывать, что:

1) при решении вопроса о том, кто именно по перечисленным в пункте 4 статьи 161 НК РФ операциям является налоговым агентом - публичный орган, принимающий решение о реализации конкретного имущества, или организатор торгов (лицо, фактически проводящее торги), необходимо исходить из того, что таковым является орган (лицо), которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ);

2) в приведенный перечень не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно статье 47 НК РФ), в связи с чем налог по таким операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ).

Примечание. Статьей 47 НК РФ установлен порядок взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет имущества (кроме денежных средств) налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя.

Понятие «реализации товаров, работ, услуг» для целей главы 21 НК РФ

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При применении указанного положения судам надлежит учитывать:

1) определения понятий "товары", "работы", "услуги", содержащиеся в п.п. 3, 4 и 5 ст. 38 НК РФ, согласно которым для целей налогообложения:

- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности;

2) определение понятия "реализация товаров (работ, услуг)", данное в п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом, как указано в п. 9 постановления Пленума ВАС, иное содержание этих понятий может быть предусмотрено положениями главы 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что статья 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них:

- аренду;

- передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав;

- (и) ряд других гражданско-правовых обязательств.

Выбытие имущества в связи с чрезвычайными обстоятельствами

Исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий) не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако, считают судьи ВАС, ссылаясь на п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам.

Примечание. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует:

- учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования;

- принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства;

- оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, то судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ).

Примечание. При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Освобождение от НДС действует только при наличии лицензии

Невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия, лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй Налогового кодекса.

К таким последствиям, например, относится невозможность:

- использовать освобождение от налогообложения конкретных операций;

- применять налоговые вычеты;

- заявлять налог к возмещению из бюджета и др.

В частности, пункт 6 статьи 149 НК РФ, содержащей перечень освобождаемых от налогообложения операций, прямо оговаривает, что в случае, если на осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, такое освобождение действует только при наличии у налогоплательщика лицензии (п. 11 постановления Пленума ВАС РФ).

Сувениры, подарки, бонусы как дополнение к основному товару

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Пунктом 12 постановления Пленума ВАС судам предписано учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

Раздача рекламных материалов не является объектом налогообложения НДС

В случае передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

Вместе с тем, - указывает Пленум ВАС в п. 12 постановления, - не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Гарантии и компенсации работникам в натуральной форме

Согласно п. 12 постановления Пленума ВАС не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

Уступка требования о возврате денежных средств

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база определяется следующим образом:

- собственно по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) – в общеустановленном порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ;

- при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона – как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Основываясь на нормах п. 1 ст. 155 НК РФ, Пленум ВАС в пункте 13 постановления разъясняет, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным пунктом 2 статьи 155 НК РФ.

Примечание. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Пример 1

Покупатель по условиям договора поставки перечислил продавцу аванс под предстоящую поставку товаров в размере 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В последующем стороны расторгли договор поставки. При этом покупатель уступил право требования долга к продавцу третьему лицу (новому кредитору) за 98 000 руб.

В учете покупателя сделаны следующие проводки.

На дату перечисления аванса:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51 – 118 000 руб. – перечислен аванс продавцу;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов выданных» - 18 000 руб. – налоговый вычет НДС с уплаченного аванса на основании счета-фактуры продавца.

На дату уступки права требования долга к продавцу новому кредитору (цессионарию):

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием по договору уступки» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные» - 98 000 руб. – отражена уступка новому кредитору права требования долга по возврату аванса продавцом;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет «Авансы выданные» - 20 000 руб. – отражен убыток от уступки права требования долга;

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. – в связи с расторжением договора поставки и уступкой права требования к продавцу по возврату аванса восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету.

Новый кредитор переуступил приобретенное право требования долга за 107 440 руб., в том числе НДС.

В бухгалтерском учете нового кредитора (цессионария) сделаны следующие проводки.

На дату договора уступки с первоначальным кредитором (покупателем по договору поставки):

Дебет 58-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом по договору уступки права требования долга» - 98 000 руб. – в составе финансовых вложений отражена стоимость приобретенной дебиторской задолженности.

На дату переуступки права требования долга:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору переуступки» Кредит 91-1 – 107 440 руб. – отражена стоимость переуступленного права требования долга;

Дебет 91-НДС Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 1 440 руб. [(107 440 – 98 000) х 18/118] – исчислена сумма НДС к уплате в бюджет с разницы между ценой договора переуступки и стоимостью приобретения переуступленного права;

Дебет 91-2 Кредит 58-5 – 98 000 руб. – списана балансовая стоимость переуступленного права требования долга.

Пример 2

Покупатель по условиям договора на оказание услуг перечислил продавцу аванс в размере 100 000 руб., НДС не облагается. В последующем стороны расторгли договор на оказание услуг. Согласно соглашению о расторжении договора при несвоевременном возврате аванса продавец (исполнитель по договору) уплачивает покупателю (заказчику по договору) пени.

Покупатель (первоначальный кредитор) уступил право требования долга по возврату аванса новому кредитору за 105 000 руб. на дату уступки в рамках соглашения о расторжении договора были начислены пени в размере 3 000 руб. В последующем новый кредитор переуступил право требования долга третьему лицу за 109 720 руб. На дату переуступки новым кредитором были начислены пени за просрочку платежа в размере 1 000 руб.

В бухгалтерском учете покупателя сделаны следующие проводки:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51 – 100 000 руб. – перечислен аванс продавцу;

Дебет 76-2 Кредит 91-1 – 3 000 руб. – начислены пени за просрочку возврата аванса;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием по договору уступки» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные» - 100 000 руб. – на дату подписания договора уступки отражена уступка новому кредитору права требования долга к продавцу по возврату аванса;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием по договору уступки» Кредит 76-2 – 3 000 руб. - на дату подписания договора уступки отражена уступка новому кредитору права требования долга к продавцу по уплате пеней за просрочку платежа;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием по договору уступки» Кредит 91-1 – 2 000 руб. (105 000 – 100 000 – 3 000) – в составе прочих доходов отражена разница между ценой договора уступки и балансовой стоимостью переданной дебиторской задолженности продавца в виде невозвращенного аванса и начисленных пеней.

В бухгалтерском учете нового кредитора (цессионария) сделаны следующие проводки:

Дебет 58-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом по договору уступки права требования долга» - 105 000 руб. – в составе финансовых вложений отражена стоимость приобретенной дебиторской задолженности;

Дебет 76-2 Кредит 91-1 – 1 000 – начислены пени за просрочку платежа;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору переуступки» Кредит 91-1 – 109 720 руб. – отражена стоимость переуступленного права требования долга;

Дебет 91-НДС Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 720 руб. [(109 720 – 105 000) х 18/118] – исчислена сумма НДС к уплате в бюджет с разницы между ценой договора переуступки и стоимостью приобретения переуступленного права;

Дебет 91-2 Кредит 58-5 – 105 000 руб. – списана балансовая стоимость переуступленного права требования долга;

Дебет 91-2 Кредит 76-2 – списаны начисленные новым кредитором пени, переданные по договору переуступки права требования долга.

 Истребование документов, подтверждающих право на льготы

В силу пункта 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Пленум ВАС РФ в п. 14 постановления разъясняет, что действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Так, например:

- пп. 5 п. 2 ст. 149 устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций;

- пп. 1 п. 3 ст. 149 - в отношении религиозных организаций;

- пп. 2 п. 3 ст. 149 - в отношении общественных организаций инвалидов;

- пп. 14 п. 3 ст. 149 - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Вместе с тем, отмечают судьи со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ, у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Момент определения налоговой базы

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

(пп. 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

(пп. 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При толковании пп. 2 п. 1 ст. 167 судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований (п. 15 постановления Пленума ВАС).

Пример

Организация - налогоплательщик НДС приобрела партию материалов за 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 18%). Оплата поставщику не производилась, и вскоре стороны заключили договор новации, согласно которому покупатель обязан вместо уплаты денежной суммы произвести ремонтные работы в офисе продавца на ту же сумму.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено применение следующих субсчетов:

60-1 – расчеты с поставщиками и подрядчиками;

62-1 – расчеты с покупателями и заказчиками;

62-2 – расчеты по авансам полученным;

68-2 – расчеты с бюджетом по НДС;

76-АП – НДС с авансов полученных.

В учете организации сделаны следующие проводки:

Дт 10-1 Кт 60-1 – 500 000 руб. – приняты к учету материалы, поступившие от поставщика;

Дт 19-3 Кт 60-1 – 90 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов;

Дт 68-2 Кт 19-3 – 90 000 руб. – принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика материалов;

Дт 60-1 Кт 62-2 – 590 000 руб. – на дату подписания договора о новации долга отражен зачет кредиторской задолженности перед поставщиком в счет получения аванса под предстоящее выполнение работ;

Дт 76-АП Кт 68-2 – 90 000 руб. – исчислена сумма НДС с аванса полученного;

Дт 62-1 Кт 90-1 – 590 000 руб. – отражено выполнение работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки работ;

Дт 90-3 Кт 68-2 – 90 000 руб. – исчислена сумма НДС с выполненных работ;

Дт 62-2 Кт 62-1 – 590 000 руб. – произведен зачет аванса;

Дт 68-2 Кт 76-АП – 90 000 руб. – налоговый вычет НДС, ранее исчисленного с аванса, полученного в неденежной форме.

В п. 16 постановления указано, что положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.

Пример

ООО «Альфа» (комитент) реализует товары через комиссионера ООО «Бета». Договором комиссии предусмотрена обязанность комиссионера сообщить комитенту об отгрузке товаров покупателям не позднее следующего дня после отгрузки путем направления комитенту копии счета-фактуры, выставленного комиссионером от своего имени на имя покупателя, и копии товарной накладной.

На основании полученных документов комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру, в котором указывает:

- порядковый номер в соответствии со своей хронологией;

- дату счета-фактуры – ту же, что и в счете-фактуре комитента;

- в строке «продавец» - свои реквизиты;

- в строке «покупатель» - реквизиты покупателя товара.

Этот счет-фактуру комитент регистрирует в книге продаж по дате составления, тем самым обеспечивая своевременное начисление налоговой базы по НДС на дату отгрузки товаров комитентом.

Включение НДС в цену договора

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При этом в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

По смыслу положений пунктов 1 и 4 ст. 168 НК РФ, - указано в п. 17 постановления Пленума ВАС, - сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Применение нулевой ставки по транспортно-экспедиционным услугам

На основании пп 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют:

- перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1, 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо (п. 18 постановления Пленума ВАС).

Применение нулевой ставки при реализации драгметаллов

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговой ставкой 0 процентов облагается реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

По мнению Пленума ВАС, из взаимосвязанного толкования данной нормы и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть, прежде всего, имеющие лицензию на право пользования участками недр.

На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяются (п. 19 постановления Пленума ВАС).

Применение ставки 10 процентов при реализации продовольственных товаров

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10 процентов при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства Российской Федерации по определению кодов видов таких товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации, либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности (п. 20 постановления Пленума ВАС).

Обоснование возврата излишне уплаченного налога

Если налогоплательщик, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю (п. 21 постановления Пленума ВАС).

Налоговые вычеты у инвесторов

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств. Возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик). При этом в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила п. 1 ст. 156 НК РФ (п. 22 постановления Пленума ВАС).

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Таким образом, в части работ, выполненных подрядчиками, застройщик (технический заказчик) в качестве посредника должен выставлять инвестору счета-фактуры от имени подрядчиков, а от своего имени застройщик (технический заказчик) должен выставить счет-фактуру на свое вознаграждение.

Примечание.

Застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса).

Технический заказчик - физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика заключают договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции в соответствии с Градостроительным кодексом. Застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно (п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса).

Право на вычет при выдаче аванса в натуральной форме

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В п. 23 постановления Пленум ВАС разъясняет, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Право на вычет при возврате аванса не в денежной форме

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в случаях, когда оплата произведена раньше, чем отгрузка (реализация).

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме (п. 23 постановления Пленума ВАС).

Правомерность подписания счета-фактуры ИП доверенным лицом до 01.07.2014 г.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ в редакции, действующей до 01.07.2014, при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им самим с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации предпринимателя.

Согласно позиции Пленума ВАС при применении данной нормы необходимо исходить из того, что ее требования считаются соблюденными и в случае, когда счет-фактура был составлен (подписан) лицом, которого налогоплательщик в установленном законом порядке уполномочил совершать от своего имени соответствующие финансово-хозяйственные операции, подлежащие оформлению счетами-фактурами (п. 24 постановления Пленума ВАС).

Восстановление НДС при применении права на освобождение

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ принятые налогоплательщиком к вычету (до использования им права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика) суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов.

При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что для целей ее применения объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному сроку он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с учетом остаточной стоимости объектов (п. 25 постановления Пленума ВАС).

Налоговый вычет по неотделимым улучшениям

Пунктом 26 постановления Пленума ВАС установлены следующие правила применения налоговых вычетов по капитальным вложениям в арендованное имущество:

1. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы;

2. Если капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, то арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке как при приобретении товаров (работ, услуг) для нужд своей хозяйственной деятельности;

 3. В случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю:

а) принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются арендатором арендодателю в общеустановленном порядке;

б) арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога:

- принимает к вычету – если имущество используется для облагаемых НДС операций;

- (либо) включает в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) – если имущество используется для операций, освобожденных от налогообложения НДС.

Порядок возмещения НДС в пределах трехлетнего срока

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного и восстановленного налога, то положительная разница между указанными суммами подлежит возмещению налогоплательщику в порядке ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (п. 27 постановления Пленума ВАС).

Кроме этого, право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (п. 28 постановления Пленума ВАС).

Период начисления процентов за просрочку возврата налога

Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Судам следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в установленный срок решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в том же порядке, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога. Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена п. 10 ст. 176.1 НК РФ (п. 29 постановления Пленума ВАС).