Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета затрат организации, связанных с приобретением объектов недвижимости, и порядок документального оформления.
Описание хозяйственной ситуации
Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы» с момента постановки на учет в налоговых органах.
По договору купли-продажи организация приобрела нежилое помещение стоимостью 5 750 000 руб. и 12/100 доли в праве общей долевой собственности на земельный участок стоимостью 500 000 руб. Договор купли-продажи одновременно является актом приема-передачи недвижимого имущества (помещения и доли в земельном участке). С договором продавец предоставил организации технический паспорт на нежилое помещение и кадастровый паспорт на земельный участок.
Договором предусмотрен следующий порядок оплаты:
- 250 000 руб. в день подписания договора (27.02.2014) за счет собственных средств покупателя;
- 6 000 000 руб. за счет кредита банка не позднее рабочего дня, следующего за днем получения документов о госрегистрации объектов недвижимости.
Организация получила в банке долгосрочный кредит на 5 лет (2014 – 2018 г.г.) в размере 6 000 000 руб. под 12,25% годовых. Денежные средства перечислены банком 12.03.2014 г. По условиям кредитного договора организация уплачивает банку комиссию за ведение ссудного счета – 15 000 руб. в первый месяц и по 5 000 руб. в последующие месяцы. По условиям кредитного договора организация заключила договор поручительства с третьей стороной. Стоимость оформления договора поручительства составила 40 800 руб.
Права собственности организации на нежилое помещение и на долю в земельном участке зарегистрированы в марте 2014 г. При государственной регистрации объектов недвижимости организация уплатила 15 000 руб. за регистрацию помещения и 15 000 руб. за регистрацию доли в земельном участке.
Налоговый учет объектов недвижимости
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств. При этом порядок признания указанных расходов регулируется п.п. 3 и 4 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ:
- расходы признаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию;
- в течение отчетного периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями;
- стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах);
- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;
- в состав основных средств для целей налогообложения включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
- расходы на приобретение основных средств признаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
При этом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации земля.
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых из бюджета налогов. Фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности:
- суммы, уплачиваемые продавцу;
- государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.
Вывод
Для целей налогообложения расходы на приобретение доли в земельном участке не признаются в связи с тем, что земельный участок не относится к амортизируемому имуществу.
Примечание. Расходы на приобретение земельного участка (доли в земельном участке) признаются в случае его продажи налогоплательщиком.
Расходы на приобретение нежилого помещения признаются в сумме его первоначальной стоимости, которая складывается следующим образом:
- цена по договору купли-продажи – 5 750 000 руб.;
- государственная пошлина за регистрацию объекта – 15 000 руб.;
- плата за договор поручительства – 40 800 руб.
Итого первоначальная стоимость нежилого помещения – 5 805 800 руб.
Примечание. Плата за договор поручительства относится к расходам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств, поскольку условием оплаты по договору купли-продажи является привлечение кредитных средств, а принципиальным условием кредитного договора является заключение договора поручительства.
Исходя из условий договора, оплата второй части цены договора производится на следующий день после государственной регистрации права организации на нежилое помещение. Регистрация произведена в марте 2013 г. Соответственно, при исчислении налоговой базы организация вправе включить в расходы затраты на приобретение нежилого помещения в размере его первоначальной стоимости в следующем порядке:
- 31.03.2014 г. – 1 451 450 руб.;
- 30.06.2014 г. – 1 451 450 руб.;
- 30.09.2014 г. – 1 451 450 руб.;
- 31.12.2014 г. – 1 451 450 руб.
Указанные расходы отражаются в разделе II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н. Сумма расходов, указанная в разделе II переносится в раздел I на последнюю дату месяца соответствующего квартала (в размере квартальной суммы).
Расходы на уплату госпошлины в связи с приобретением земельного участка
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах. В налоговом учете расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В письме Минфина РФ от 06.09.2005 № 03-11-04/2/64 указано, что согласно п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.
Вывод
В связи с тем, что по правилам главы 26.2 НК РФ земельные участки (доли в них) не принимаются к учету в качестве основных средств, то соответственно их первоначальная стоимость для целей налогообложения не формируется.
С учетом того, что доля в земельном участке под нежилым помещением приобретена для ведения предпринимательской деятельности, организация вправе включить в состав расходов госпошлину, уплаченную при государственной регистрации доли в земельном участке, на дату уплаты госпошлины.
Проценты по кредиту
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Указанные расходы учитываются в момент погашения задолженности перед банком путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ с 01.01.2011 по 31.12.2014 г.г. предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, принимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (в редакции закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) с 01.01.2015 г. проценты по долговым обязательствам будут признаваться в размере фактической ставки, установленной договором.
Вывод
В 2014 году организация вправе при определении налоговой базы включать в состав расходов фактически уплаченные банку проценты по кредитному договору, но не более предельного размера.
На дату привлечения организацией кредита (12.03.2014) ставка рефинансирования ЦБ РФ была установлена в размере 8,25% годовых. Соответственно, предельный размер процентов составляет 14,85% (8,25% х 1,8), что превышает процентную ставку по договору (12,25% годовых). Таким образом, в 2014 году Общество вправе включать в состав расходов фактически уплаченные банку проценты в полном размере.
В связи с отменой лимита с 2015 года Общество также сможет включать в состав расходов для целей налогообложения уплаченные банку проценты по кредиту в полном размере.
Проценты по кредиту включаются в состав расходов на дату их перечисления банку.
Расходы на обслуживание ссудного счета
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» к банковским операциям относятся открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Вывод
Расходы на ведение ссудного счета учитываются в составе расходов для целей налогообложения на дату их уплаты.
Бухгалтерский учет объектов недвижимости
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования. При этом земельные участки не подлежат амортизации.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из (п. 20 ПБУ 6/01):
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Вывод
Для принятия приобретенных объектов недвижимости к бухгалтерскому учету необходимо оформить:
- односторонний акт о приеме-передаче нежилого помещения (форма № ОС-1а);
- односторонний акт о приеме-передаче доли в земельном участке (форма № ОС-1);
- приказ руководителя о принятии к бухгалтерскому учету нежилого помещения и доли в земельном участке.
В актах и приказе следует указать:
- первоначальную стоимость нежилого помещения - 5 805 800 руб.;
- срок полезного использования нежилого помещения;
- первоначальную стоимость доли в земельном участке – 515 000 руб. (цена по договору купли продажи 500 000 руб. и госпошлина 15 000 руб.).
Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета правило определения срока полезного использования с учетом срока фактической эксплуатации основного средства у прежних владельцев ПБУ 6/01 не предусмотрено. Организация устанавливает срок полезного использования объекта основных средств самостоятельно исходя из предполагаемого срока, в течение которого организация собирается эксплуатировать указанное основное средство, а также с учетом его физического износа. При этом применение Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы для целей налогообложения прибыли, не является обязательным для целей бухгалтерского учета (п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).
