Разъяснения Минфина РФ об организации и осуществлении внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

Информация Минфина РФ и мои комментарии

 Минфин России выпустил документ «Информация № ПЗ-11/2013», который содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом (за исключением организаций сектора государственного управления) внутреннего контроля, предусмотренного законом о бухгалтерском учете.

 Требование об организации внутреннего контроля в законе о бухгалтерском учете

 Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

 Пунктом 2 ст. 19 установлено, что экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

 Что такое внутренний контроль

 Внутренний контроль – это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает (п. 3 Информации):

•  эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
•  достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
•  соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

 Иными словами, процесс учета и контроля в повседневной деятельности организации должен быть выстроен таким образом, чтобы в результате этой деятельности организация достигала поставленные перед нею цели, ради которых она создавалась.

 Например, целью коммерческой организации является получение прибыли и денежных средств, необходимых как для обеспечения потребностей текущей деятельности, так и для развития (инвестиционных проектов). Соответственно, руководство, менеджмент организации должны перманентно контролировать ключевые финансовые показатели, движение денежных средств, что возможно только при наличии оптимально выстроенной, продуманной системы внутренней (управленческой) отчетности. Все бухгалтеры знают, что пункт 4 ПБУ 1/2008 содержит требование о включении в состав учетной политики форм внутренней отчетности. Сейчас, когда понятие внутреннего контроля закреплено на законодательном уровне, игнорировать это требование не рекомендуется, поскольку такая позиция организации может квалифицироваться как несоблюдение законодательства о бухгалтерском учете.

 То же относится к бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которой руководство (собственники, исполнительный орган) получает информацию о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств. Достоверная и своевременная бухгалтерская отчетность им нужна для оперативного принятия бизнес-решений. Согласно п. 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Как минимум, ежемесячно должны составляться бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. При этом руководство может принять решение о включении в промежуточную отчетность отчета о движении денежных средств. Однако учитывая, что это самое руководство зачастую не знает об обязательности промежуточной отчетности, главные бухгалтеры предпочитают ее не составлять, что является примером несоблюдения законодательства о бухгалтерском учете. Такая ситуация возможна именно при отсутствии внутреннего контроля.

 Элементы внутреннего контроля

 Основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются (п. 5 Информации):

•  контрольная среда;
•  оценка рисков;
•  процедуры внутреннего контроля;
•  информация и коммуникация;
•  оценка внутреннего контроля.

 Контрольная среда

 Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне экономического субъекта в целом. Контрольная среда отражает культуру управления экономическим субъектом и создает надлежащее отношение персонала к организации и осуществлению внутреннего контроля (п. 6 Информации).

 Контрольная среда – это, в первую очередь, отношение руководства к необходимости внутреннего контроля.

 Например, если руководитель организации заинтересован в создании системы внутреннего контроля (СВК) в организации, то он потребует от руководителей подразделений регламентировать работу участков, за которые они отвечают. Так, главный бухгалтер, понимая отношение руководителя к СВК, составляет учетную политику организации не как формальный документ, а как локальный нормативный акт, по которому будет работать не только бухгалтерия, но и все связанные службы. В частности, в учетную политику включается раздел «Документооборот» с описанием видов и форм первичных документов, порядком их составления и подписания, перечнем лиц, ответственных за оформление, проверку и отражение в учете первичных документов. С содержанием этого раздела под роспись знакомятся все исполнители и ответственные лица. Такой раздел учетной политики описывает процедуру внутреннего контроля.

 Оценка рисков

 Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков. Под риском понимается сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности. При выявлении рисков экономический субъект принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов осуществления внутреннего контроля (п. 7 Информации).

 Применительно к бухгалтерскому учету и бухгалтерскойотчетности внутренний контролер (главный бухгалтер) должен оценить риски, которые могли повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности. В данном случае речь идет о двух группах рисков:

1) риски бухгалтерского учета:

•  в учете должны быть отражены только имевшие место факты хозяйственной жизни;
•  отражение фактов хозяйственной жизни осуществляется сплошным образом в хронологическом порядке;
•  наличие активов и обязательств, отраженных в учете и отчетности, подтверждено данными инвентаризации;
•  денежная оценка и классификация (отражение в счетах бухгалтерского учета) активов и обязательств, доходов и расходов произведены в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету;
•  информация об активах и обязательствах, доходах и расходах раскрыта в бухгалтерской отчетности полно в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету;

2) риски злоупотреблений:

•  наличие и состояние системы внутреннего контроля в организации;
•  возможность «обойти» внутренний контроль с целью присвоения активов; искажения данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности.

 Процедуры внутреннего контроля

 Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта. Процедуры внутреннего контроля основываются на принципах и стандартах, составляющих контрольную среду экономического субъекта (п.п. 8, 8.4 Информации). Описание некоторых процедур внутреннего контроля содержится в п.п. 8.1 - 8.3 Информации.

 Процедуры внутреннего контроля регламентируются локальными нормативными документами организации (положениями, стандартами, инструкциями, приказами и т.п.).

 Например, к процедурам внутреннего контроля, обеспечивающим сохранность материальных ценностей, относятся:

•  проведение инвентаризаций (утверждение положения или инструкции о порядке проведения инвентаризаций, ежегодное утверждение графика инвентаризаций, назначение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, проведение внезапных инвентаризаций);
•  утверждение перечня первичных документов, которыми оформляются приемка, отпуск и складской учет материальных ценностей; определение лиц, ответственных за оформление документов; установление порядка и сроков передачи документов в бухгалтерию;
•  издание приказа с образцами разрешительных подписей должностных лиц на отпуск и приемку материальных ценностей; передача под роспись экземпляров такого приказа материально-ответственным лицам;
•  инструкция для работников склада о порядке приема и отпуска материальных ценностей;
•  организация охраны материальных ценностей (охранная сигнализация, собственная служба охраны или привлечение охранной фирмы);
•  состояние весового хозяйства, поверка весов;

•  оборудование складов, обеспечивающее нормальный учет материальных ценностей;
•  журнал учета грузов (ввоза и вывоза) на пункте охраны;
•  составление обязательных экземпляров товарно-транспортной накладной (товарной накладной, транспортной накладной) для пункта охраны, которые ежедневно передаются в бухгалтерию с отметкой охраны о дате и времени вывоза материальных ценностей;
•  определение мест хранения товарно-материальных ценностей и закрепление за ними материально-ответственных лиц;
•  прием на работу материально-ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером;
•  заключение договоров о полной индивидуальной или коллективной материальной ответственности с материально-ответственными лицами;
•  ежемесячная сверка материально-ответственных лиц с бухгалтерией по остаткам материальных ценностей в складском и бухгалтерском учете.

 Информация и коммуникации

 Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля (п. 9 Информации).

 Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля. Например, персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства (п. 9.1 Информации).

 Оценка внутреннего контроля

 Оценка внутреннего контроля осуществляется не реже одного раза в год в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения (п. 10 Информации).

 Основным видом оценки является непрерывный мониторинг, который может осуществляться руководством экономического субъекта в форме регулярного анализа результатов деятельности экономического субъекта, проверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения внутренней организационно-распорядительной документации и других формах (п. 10.1 Информации).